Fichier PDF

Partagez, hébergez et archivez facilement vos documents au format PDF

Partager un fichier Mes fichiers Boite à outils PDF Recherche Aide Contact



Guide audit et controle externe .pdf



Nom original: Guide audit et controle externe.pdf
Titre: External Audits of Microfinance Institutions, vol. 2 (French)
Auteur: Robert Peck Christen, Richard Rosenberg

Ce document au format PDF 1.3 a été généré par / Acrobat Distiller 4.0 for Windows, et a été envoyé sur fichier-pdf.fr le 13/12/2016 à 12:46, depuis l'adresse IP 41.202.x.x. La présente page de téléchargement du fichier a été vue 32847 fois.
Taille du document: 261 Ko (105 pages).
Confidentialité: fichier public




Télécharger le fichier (PDF)









Aperçu du document


GROUPE CONSULTATIF D’ASSISTANCE AUX PLUS PAUVRES
[PROGRAMME DE MICROFINANCE]

Audit externe des
institutions de microfinance
Guide pratique
Volume 2
À l’usage des auditeurs externes

Série « Outil technique » n° 3
Décembre 1998

Table des matières
Avant-propos
Remerciements
Sigles et abréviations

ix
xi
xii

Chapitre 1 Introduction
1.1 Destinataires et utilisation du guide
1.2 Limites du guide pratique
1.3 Organisation du volume

1
3
4
5

Chapitre 2 Audit des institutions de microfinance : une vue d’ensemble
2.1 Les différents types de service
2.1.1 Audit annuel des états financiers
2.1.2 Examen sur la base de procédures convenues
2.1.3 Mission d’audit spéciale
2.2 Le processus de contractualisation
2.3 Les normes d’audit et les normes comptables
2.4 Les étapes du processus d’audit

7
7
7
8
8
9
10
10

Chapitre 3 Comprendre le secteur de la microfinance
3.1 Contexte et historique de la microfinance
3.2 Les méthodologies de crédit en microfinance
3.2.1 Les différences entre la microfinance et l’activité de crédit
classique
3.2.2 Les différents types de méthodologies de crédit dans
la microfinance
3.3 Les différents types d’institutions engagées dans la microfinance
3.4 Les opérations décentralisées et les contrôles internes
3.5 Les problèmes de fraude

13
13
14

Chapitre 4 Planifier l’audit
4.1 Acquérir une connaissance des activités des institutions
de microfinance
4.1.1 Les entretiens
4.1.2 Les visites
4.1.3 L’examen des rapports et documents
4.2 Comprendre les normes et les méthodes comptables
4.2.1 Les normes comptables
4.2.2 Les méthodes comptables
4.2.3 Institution financière ou institution à but non lucratif ?
4.3 Comprendre les systèmes comptables et les systèmes de contrôle
interne

25

iii

14
16
18
20
21

25
25
27
27
27
28
28
28
28

iv

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE - GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

4.3.1 Les systèmes comptables
4.3.2 Les systèmes de contrôle interne
4.4 Évaluer le risque d’audit
4.4.1 Le risque inhérent
4.4.2 Le risque lié au contrôle
4.4.3 Le risque de non-détection
4.5 Définir le seuil de signification
4.6 Évaluation de l’audit interne et relations avec les auditeurs internes

29
29
29
29
31
32
32
34

Chapitre 5 Obtention de la preuve d’audit : aperçu
37
5.1 Principaux soldes de comptes
37
5.2 Identification des erreurs potentielles pour chaque solde de compte 38
5.3 Identification des risques d’exploitation pour chaque solde de compte 38
5.4 Identification des risques d’audit pour chaque solde de compte
39
5.5 Mise en œuvre des tests de procédures
40
5.6 Mise en œuvre des contrôles substantifs
40
5.7 Définition des échantillons
41
5.7.1 Échantillonnage pour les tests de procédures
42
5.7.2 Échantillonnage pour les contrôles substantifs
42
5.8 Obtention de déclarations de la direction
43
Chapitre 6 Obtention de la preuve d’audit : le portefeuille de crédits
6.1 Quelles sont les caractéristiques du portefeuille d’une institution
de microfinance ?
6.2 Risques d’exploitation
6.2.1 Le risque de contrepartie
6.2.2 Le risque de fraude
6.2.3 Le risque de taux et le risque de change
6.3 Risque d’audit
6.4 Les tests de procédures
6.4.1 Tests de procédures au siège
6.4.2 Tests de procédures au niveau des bureaux locaux
6.4.3 Tests de procédures à travers les visites aux clients
6.5 Contrôles substantifs
6.5.1 Contrôles de détail
6.5.2 Procédures analytiques
6.6 Tests sur les intérêts à recevoir et le produit des intérêts
6.6.1 Intérêts à recevoir
6.6.2 Test du produit des intérêts
6.7 Procédures convenues pour le portefeuille de crédits
Chapitre 7 Obtention de la preuve d’audit : provisions pour créances
douteuses et abandons de créances
7.1 L’importance des provisions pour créances douteuses
7.2 La nécessité des abandons de créances
7.3 Tests de procédures
7.3.1 Exactitude du rapport

45
45
48
48
48
50
50
50
51
54
57
58
58
61
61
61
62
63

65
65
68
69
69

TABLE DES MATIÈRES

7.3.2 Problèmes de versements calculés
7.3.3 Les provisions pour créances douteuses
7.4 Contrôles substantifs
7.4.1 Contrôles de détail
7.4.2 Procédures analytiques
7.5 Conformité aux lois et réglementations

v

70
71
72
72
72
73

Chapitre 8 Obtention de la preuve d’audit : disponibilités et
comptes assimilés
8.1 Risques potentiels d’exploitation
8.1.1 Le risque d’illiquidité
8.1.2 Le risque de fraude
8.2 Risques d’audit potentiels
8.3 Tests de procédures
8.3.1 Test de séparation des tâches
8.3.2 Test du flux de trésorerie dans l’organisation
8.3.3 Test des procédures de rapprochement bancaire
8.4 Contrôles substantifs

75
75
75
76
77
77
77
78
78
78

Chapitre 9 Obtention de la preuve d’audit : les fonds propres
9.1 Les risques d’exploitation potentiels
9.1.1 Le risque fiduciaire
9.1.2 Le risque réglementaire
9.2 Tests de procédures
9.3 Contrôles substantifs

81
82
82
82
83
83

Chapitre 10 Obtention de la preuve d’audit : dettes à court terme
et charges à payer
10.1 Tests de procédures
10.1.1 Sur les dettes à court terme
10.1.2 Sur les charges à payer
10.2 Contrôles substantifs
10.2.1 Contrôles de détail
10.2.2 Procédures analytiques

85
86
86
86
87
87
87

Chapitre 11 Obtention de la preuve d’audit : encours d’épargne et dépôts
11.1 Risques d’exploitation potentiels
11.2 Tests de procédures
11.3 Contrôles substantifs
11.3.1 Contrôles de détail
11.3.2 Procédures analytiques

89
90
90
90
90
91

Chapitre 12 Obtention de la preuve d’audit : les produits et charges
12.1 Risques potentiels
12.2 Tests de procédures
12.3 Contrôles substantifs

93
93
94
94

vi

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE - GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Chapitre 13 Rapport d’audit
13.1 Le rapport d’audit
13.1.1 Opinion sans réserve
13.1.2 Opinion sans réserve avec observation(s)
13.1.3 Opinion avec réserve
13.1.4 Impossibilité d’exprimer une opinion
13.1.5 Opinion défavorable
13.2 Note à la direction

97
97
98
98
99
100
101
101

Encadrés
4.1 Résumé de la norme ISA 400 sur les systèmes comptables et
les systèmes de contrôle interne
30
4.2 Résumé de la norme ISA 400 sur le risque inhérent et le risque
lié au contrôle
31
4.3 Un exemple de risque lié au contrôle dans une institution
de microfinance
32
4.4 Résumé de la norme ISA 320 sur le caractère significatif
32
4.5 Exemple de calcul du seuil de signification pour une institution
de microfinance
33
4.6 Exemple d'utilisation du travail d'audit interne
35
5.1 Résumé de la norme ISA 400 sur le risque de non-détection
40
5.2 Résumé de la norme ISA 400 sur les tests de procédures
41
5.3 Résumé de la norme ISA 520 sur les procédures analytiques
41
5.4 Résumé de la norme ISA 530 sur le sondage en audit
43
6.1 Exemples d'expériences de fraude dans des institutions de microfinance 49
6.2 Éléments possibles de la politique de crédit d'une institution
de microfinance
52
6.3 Exemples d'éléments de dossiers de prêts à tester
56
6.4 Exemples de points à soulever lors des visites aux clients
58
6.5 Exemples de définition de la taille de l'échantillon pour les visites
aux clients
60
13.1 Exemple de rapport d'audit exprimant une opinion sans réserve
98
13.2 Exemple de paragraphe d'observation
99
13.3 Exemple de paragraphe d'observation relatif à la continuité
d'exploitation
99
13.4 Exemple d'opinion avec réserve due à une limitation de l'étendue
des travaux d'audit
100
13.5 Exemple d'opinion avec réserve du fait d'un désaccord sur les
méthodes comptable (méthodes comptables inappropriées )
100
13.6 Exemple d'impossibilité d'exprimer une opinion due à une
limitation de l'étendue des travaux d'audit
101
13.7 Exemple d'opinion défavorable due à un désaccord sur les
procédures comptables (présentation inappropriée)
102
Schéma
4.1 La chaîne idéale de transmission de l'information pour l'audit interne 35

TABLE DES MATIÈRES

Tableaux
4.1 Premiers éléments à considérer pour planifier l'audit d'une
institution de microfinance
4.2 Exemples de seuils de signification
4.3 Travailler avec les auditeurs internes dans une institution
de microfinance
5.1 Exemples d'erreurs potentielles dans les soldes comptables
7.1 Exemple de balance âgée avec provisionnement pour créances
douteuses correspondant

vii

26
33
34
38
67

Avant-propos
La microfinance désigne la prestation de services bancaires pour les pauvres. Au
cours des vingt dernières années, ce secteur a connu une véritable révolution, plusieurs dizaines d'institutions de microfinance ayant démontré qu'il était possible
de proposer de tels services sur une base financièrement pérenne. Ayant réussi à
développer des activités rentables financées par des ressources commerciales, ces
institutions sont désormais en position d'étendre la portée de leurs services aux
pauvres, bien au-delà des limites inhérentes au financement restreint des bailleurs
de fonds et des gouvernements. Dans ce contexte, les institutions de microfinance
portent un intérêt croissant à la gestion et à l'information financières.
Le Groupe consultatif d'assistance aux plus pauvres (CGAP, Consultative Group
to Assist the Poorest) est un consortium de bailleurs dont l'objectif est de promouvoir les programmes de microfinance pérennes dans le monde. Nous pensons que
les audits externes constituent un outil performant d'amélioration de la qualité et
de la crédibilité de l'information et de la gestion financières des institutions de
microfinance. Parallèlement, nous avons observé que les institutions, les bailleurs
et les auditeurs investissent beaucoup de temps et d'argent dans les audits, sans obtenir en contrepartie une garantie de transparence et de fiabilité des informations
auditées. Les audits sont souvent un bon moyen de contrôler l'affectation des
fonds des bailleurs, mais sont moins souvent réalisés dans l'objectif d'obtenir une
image fiable de la santé des services financiers de l'institution.
Le CGAP a conçu ce guide pratique pour aider les clients d'audit, c'est-à-dire les
administrateurs et dirigeants d'institutions de microfinance, les bailleurs de fonds,
les établissements créditeurs des institutions de microfinance et les investisseurs, à
demander des audits qui répondent mieux à leurs besoins, et pour aider les cabinets
d'audit à comprendre certains des aspects propres aux activités de microfinance. Le
secteur de la microfinance présente en effet à plusieurs égards des différences fondamentales par rapport à l'activité bancaire commerciale et à d'autres secteurs plus
familiers aux auditeurs.
Ce guide faisant figure de pionnier, nous sommes convaincus que l'expérience
a un rôle important à jouer dans son amélioration. C'est pourquoi nous portons
un grand intérêt aux remarques du personnel des cabinets d'audit et des institutions de microfinance, ainsi qu'à celles des bailleurs de fonds qui auront mis en
pratique les conseils donnés dans ce guide. Nous n'ignorons pas que ces personnes
sont très occupées, et qu'il ne leur sera pas facile de trouver un moment pour nous
faire part de leurs remarques concernant cet ouvrage. Nous savons cependant que
nombre d'entre eux partagent notre conviction quant à la valeur humaine profonde des projets de microfinance, et nous espérons qu'ils auront à cœur de contribuer à l'amélioration de cet outil à l'occasion de nouvelles éditions.
ix

x

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE - GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Veuillez faire part de tous vos commentaires et suggestions à Richard Rosenberg
(rrosenberg@worldbank.org) ou à Jennifer Isern (jisern@worldbank.org). Le
numéro de téléphone du CGAP est le 1 202-473-9594, numéro de fax : 1 202522-3744, adresse postale : Secrétariat du CGAP, World Bank, Room Q 4-023,
1818 H Street NW, Washington, DC 20433, USA.
Mohini Malhotra
Directeur général
Groupe consultatif d'assistance aux plus pauvres (CGAP)
Décembre 1998

Remerciements
Ce guide pratique a été préparé avec la collaboration de Deloitte Touche Tohmatsu
International. Robert Peck Christen et Richard Rosenberg du CGAP ont participé à la rédaction de cet ouvrage et ont assuré sa relecture complète. Jennifer
Isern et Ira Lieberman du CGAP ont revu l'ensemble de l'ouvrage et y ont contribué par d'utiles remarques. La traduction française a été réalisée par Karin Barlet
et Geneviève Nguyen (pour GRET-CIRAD) et par Laurence Rouget-Le Clech
(HORUS) ; la relecture a été assurée par Christine Poursat et Anne-Claude Creusot
(GRET-CIRAD), par Nathalie D'Ambrosio-Vitale et Tiphaine Crenn (CGAP)
et par Laurence Rouget-Le Clech (HORUS). La mise en page et le suivi de fabrication de la version française ont été assurés par Hélène Gay (GRET).
Les auteurs tiennent à remercier les membres de la direction et du personnel
des institutions de microfinance visitées au cours de la préparation de ce guide,
PRODEM et FIE en Bolivie, FINCA et CERUDEB en Ouganda, et BRAC et Buro
Tangail au Bangladesh, sans oublier les différents cabinets d'audit qui ont été
consultés.

xi

Sigles et abréviations
CGAP Groupe consultatif d'assistance aux plus pauvres (Consultative Group
to Assist the Poorest)
IAS
Normes comptables internationales (International Accounting Standards)
IMF
Institution de microfinance
ISA
Normes d'audit internationales (International Standards on Auditing)
ONG Organisation non gouvernementale
PCGR Principes comptables généralement reconnus
SIG
Système d'information de gestion

xii

CHAPITRE 1

Introduction
Ce bref chapitre expose les objectifs de ce guide, émet des suggestions
pour son utilisation et souligne ses limites.
Le secteur de la microfinance − qui concerne la prestation de services bancaires pour
les pauvres − a connu un plein essor ces vingt dernières années. En 1997, on estimait à 7 000 le nombre d'institutions de microfinance (IMF) dans le monde offrant des crédits de faible montant aux micro-entreprises, des services de dépôt
adaptés aux besoins des ménages pauvres, et d'autres services financiers comme les
transferts. Jusqu'ici la plupart de ces institutions sont des organisations non gouvernementales (ONG) à but non lucratif. Cependant un certain nombre de
coopératives d'épargne et de crédit, notamment en Afrique, offrent désormais des
services de microfinance et quelques établissements financiers agréés, ainsi que
certaines banques commerciales, commencent à s'introduire sur le marché.
Actuellement, les principales sources de financement des institutions de microfinance sont les bailleurs de fonds et les gouvernements. Mais les institutions
de microfinance les plus importantes s'aperçoivent que la demande de leur clientèle
dépasse de loin l'offre limitée de fonds octroyés par les bailleurs de fonds et gouvernements. Parallèlement, elles ont montré qu'elles pouvaient fournir des services en microfinance sur une base financière pérenne : les clients trouvent un tel
intérêt dans les services proposés par ces institutions qu'ils sont prêts à en payer
le prix. Lorsqu'une institution de microfinance devient financièrement pérenne,
elle peut commencer à financer ses crédits avec les dépôts et avec d'autres sources
commerciales de capitaux. Ainsi, elle échappe aux limites inhérentes au financement par les bailleurs de fonds, tout en assurant un service d'épargne sûr et commode pour ses clients.
Dans ce contexte, les conseils d'administration et les dirigeants des institutions
de microfinance, ainsi que leurs bailleurs de fonds, sont plus attentifs aux rapports
financiers de ces institutions. Traditionnellement, les audits externes constituent
le principal moyen de garantir l'exactitude et la pertinence de ces rapports. Cependant,
l'expérience a montré que les audits externes parviennent rarement à produire un
examen satisfaisant de la situation financière et des contrôles internes de l'institution − notamment en ce qui concerne les informations relatives au portefeuille de
crédits. Il existe trois principales raisons à ces limites des audits externes :


Les clients qui commanditent des audits externes − administrateurs, dirigeants
et bailleurs de fonds − ne savent souvent pas ce qu'ils peuvent attendre ou non

1

Les audits externes
parviennent rarement
à produire un examen
satisfaisant de la
situation financière
d'une institution de
microfinance −
notamment en ce qui
concerne son
portefeuille de crédits

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

2



Les procédures
traditionnelles d'audit
des états financiers
ne permettent pas
de détecter les faiblesses
des portefeuilles
de microfinance



de ces audits. Ils ne savent pas non plus quelles procédures spéciales, débordant
du cadre des audits ordinaires, peuvent être nécessaires pour aborder certaines
questions, ou quels termes de référence employer pour faire comprendre leurs
besoins à l'auditeur.
Les bailleurs de fonds proposent souvent des termes de référence dans le cadre
d'audits externes, mais ceux-ci se concentrent habituellement sur la conformité aux accords de prêt ou de subvention passés entre l'institution et le bailleur,
ou l'examen de l'affectation spécifique des fonds du bailleur, plutôt que la
santé financière de l'institution de microfinance auditée.
Peu d'auditeurs externes ont une réelle expérience de la microfinance. Ils comprennent par conséquent rarement les caractéristiques propres aux activités de
microfinance, qui requièrent des procédures d'audit différentes de celles employées pour des activités financières traditionnelles.

Les audits d'institutions de microfinance posent également un autre problème :
les auditeurs et le personnel de ces institutions consacrent souvent trop de temps
à des questions non essentielles par rapport aux principaux risques caractérisant
l'activité de microfinance. Les cabinets d'audit ont tendance à confier les audits
d'institutions de microfinance au personnel junior, et ce personnel s'emploie surtout à vérifier la conformité des comptes de l'institution avec une liste détaillée d'obligations comptables et opérationnelles − qui ne sont pas toutes pertinentes pour
évaluer la fiabilité des informations financières de l'institution, ainsi que la sécurité ou l'efficacité de ses activités.
C'est pourquoi ce guide met l'accent sur une approche de l'audit « fondée sur
le risque » : l'auditeur externe doit évaluer l'importance relative des différents domaines de risques et fonder la plus grande partie de son travail d'audit sur les domaines les plus significatifs pour l'institution concernée. Par exemple, une documentation volumineuse sur le crédit ou des procédures d'approbation à différents
niveaux sont ordinaires dans les banques commerciales traditionnelles, mais peuvent se révéler totalement inappropriées dans le cadre d'une institution de microcrédit. Et distinguer les points cruciaux des points moins importants requiert
une capacité de jugement dont l'auditeur ne peut faire preuve que s'il comprend
l'activité d'une institution de microfinance. La plupart des auditeurs devront
prendre beaucoup de temps pour apprendre à connaître le fonctionnement des institutions de microfinance, mais cela leur évitera en contrepartie de perdre du temps
à élaborer des tests portant sur des données secondaires.
Il a été fait référence plus haut aux « caractéristiques propres » à l'activité de
microfinance. La plupart de ces caractéristiques ont trait au portefeuille de crédits.
Le portefeuille de crédits constitue la principale source de problèmes sérieux, problèmes qui ne sont pas toujours immédiatement décelables et peuvent même
échapper à l'attention des dirigeants, parfois jusqu'à ce qu'il soit trop tard pour
les résoudre. Les procédures traditionnelles d'audit des états financiers ne permettent pas de détecter les faiblesses habituelles des portefeuilles de microfinance.
Ainsi les chapitres qui, dans chaque volume, traitent des procédures d'examen des

INTRODUCTION

portefeuilles de crédits, comptent parmi les plus importants de ce guide. Ces chapitres, plus que tous les autres, contiennent des informations qu'il est difficile de
trouver ailleurs. Les auditeurs et les clients des cabinets d'audit doivent donc les
examiner tout spécialement.
Les lecteurs de ce guide s'apercevront que celui-ci consacre beaucoup plus d'attention aux activités de crédit des institutions de microfinance qu'à leur activité d'épargne. Ceci ne signifie pas pour autant que le crédit est plus important que l'épargne pour la clientèle pauvre. En réalité, le contraire est souvent vrai. De nombreuses
institutions de microfinance souhaitent acquérir le statut d'institution financière
agréée, non seulement pour avoir accès aux ressources commerciales, mais aussi pour
pouvoir offrir des services d'épargne à leur clientèle cible. Les services d'épargne ne
sont cependant traités ici que brièvement pour les raisons suivantes : peu d'institutions de microfinance sont habilitées à recevoir des dépôts, et l'audit des opérations
d'épargne des institutions de microfinance, contrairement à celui des opérations de
crédit, est quasiment similaire à celui mené dans les banques commerciales.
L'annexe A est un autre élément clé de ce guide : elle présente des lignes directrices pour le contenu et la présentation des états financiers des institutions de
microfinance. Si ces indications sont suivies, elles permettront aux lecteurs des
états financiers d'une institution de microfinance de juger facilement de la capacité de cette institution à développer ses activités au-delà des limites inhérentes
aux fonds de subvention restreints des bailleurs de fonds.

1.1 Destinataires et utilisation du guide
Ce guide est divisé en deux volumes, chacun s'adressant à un public précis. Le
volume 1 s'adresse tout particulièrement aux clients des audits externes, parmi
lesquels les administrateurs, les dirigeants et le personnel des institutions de microfinance, ainsi qu'aux investisseurs extérieurs, notamment les bailleurs de fonds.
Les sujets abordés dans le volume 1 sont les suivants :











Ce que l'on peut attendre − ou non − des audits externes.
La relation entre les fonctions d'audit interne et d'audit externe.
Les différentes prestations que l'on peut demander aux auditeurs externes,
dont les missions d'audit spéciales et les missions d'audit sur la base de procédures convenues.
Comment commanditer un audit, et notamment comment rédiger les termes
de référence et choisir le cabinet d'audit.
Les problèmes spécifiques associés aux portefeuilles de crédits des institutions
de microfinance.
Comment les audits sont conduits.
Comment interpréter les rapports d'audit.

Le volume 2 s'adresse aux auditeurs externes. On y trouve une présentation du
secteur de la microfinance dans son ensemble − des concepts généraux qui de-

3

Ce guide est divisé
en deux volumes,
chacun s'adressant à
un public précis

4

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

vront être complétés par un apprentissage approfondi des pratiques de ce secteur
et de la méthodologie propre à l'institution de microfinance auditée. Le volume 2
contient également des conseils concernant un certain nombre de problèmes spécifiques liés à l'audit des institutions de microfinance. Les auditeurs externes trouveront probablement utile de lire également le volume 1, dans la mesure où il
contient des informations qui ne sont pas reprises dans le volume 2.
Les deux volumes sont susceptibles d'intéresser également les autorités de réglementation et de supervision. Face au développement du secteur de la microfinance, les autorités de supervision bancaire de nombreux pays sont contraintes
de trouver une solution à la question de la supervision des institutions de microfinance. L'expérience a clairement montré qu'une supervision efficace de ces institutions exigeait un ajustement préalable des procédures de réglementation et de
contrôle appliquées aux intermédiaires financiers traditionnels. Ce guide n'a pas
la vocation d'un manuel de contrôle, mais son contenu pourrait être utile à l'élaboration d'un tel manuel. En tout cas, les superviseurs responsables du contrôle
d'institutions de microfinance auront la possibilité de se référer eux-mêmes ou de
renvoyer leurs auditeurs au présent guide.
Une série d'annexes viennent illustrer les informations exposées dans les deux
volumes.

1.2 Limites du guide pratique
Ce guide pratique n'est pas un manuel de comptabilité. Il donne quelques indications sur les systèmes comptables et les contrôles internes. Les institutions de microfinance doivent avoir mis en place leurs propres règles comptables, leurs propres
manuels et systèmes de contrôle interne avant de commanditer un audit externe.
Ce n'est pas non plus un manuel d'audit. Il ne doit être utilisé que pour compléter les normes d'audit en vigueur et la méthodologie interne du cabinet d'audit, ceci dans le cadre légal et réglementaire applicable à l'institution auditée.
Bien que ce ne soit pas un manuel d'audit, une institution de microfinance demandant un audit pourra y trouver un appui au niveau du processus contractuel.
Avant de passer un contrat avec l'auditeur, le client pourra préalablement demander à celui-ci de lire le guide pratique et lui indiquer les principaux éléments
qu'il ne pense pas devoir mettre en œuvre pour des raisons pratiques, de coût, ou
de contradiction avec les normes réglementaires.
Le volume 2 s'adresse aux auditeurs de diverses institutions de microfinance et de pays
différents. Dans la mesure où ces auditeurs présentent une expérience et un degré d'expertise très variables, il a été difficile de proposer un niveau de discussion adapté à tous
les lecteurs. Les auditeurs expérimentés trouveront, par exemple, peu d'intérêt dans la
revue des principes généraux d'audit. Nous espérons toutefois que ces auditeurs comprendront la raison de l'inclusion de ces éléments dans le guide, et s'intéresseront aux
éléments relatifs aux enjeux spécifiques de l'audit des institutions de microfinance.

INTRODUCTION

1.3 Organisation du volume
Les chapitres 2 à 5 de ce volume proposent une vision globale du secteur de la
microfinance et des audits d'institutions de microfinance, et présentent, en particulier, une analyse des différences entre les institutions de microfinance et les
établissements bancaires classiques. Ces chapitres présentent les normes d'audit et
procédures les plus adaptées à l'audit d'institutions de microfinance. Les auditeurs qui n'ont encore jamais effectué d'audit d'institution de microfinance ou
qui se trouvent dans des pays où il n'existe pas de normes nationales d'audit, doivent examiner attentivement les chapitres 2 à 5. Les auditeurs plus expérimentés
seront sans doute déjà familiarisés avec les éléments qui y sont présentés.
Les chapitres 6 à 13 contiennent des informations certainement utiles à tous
les auditeurs, car ils fournissent des indications spécifiques sur l'obtention de la
preuve d'audit pour les soldes comptables clés des institutions de microfinance.

5

CHAPITRE 2

Audit des institutions de
microfinance : une vue d’ensemble
Ce chapitre décrit les différents types de services que les institutions
de microfinance et les bailleurs de fonds sont en droit d'attendre des
auditeurs externes. Il présente également rapidement, en introduction aux chapitres qui suivent, le processus d'audit d'une institution
de microfinance.

2.1 Les différents types de services
Le « client » d'un service d'audit peut être l'institution elle-même, ou un investisseur extérieur, tel qu'un bailleur de fonds, un prêteur, ou un actionnaire potentiel. Les bailleurs de fonds imposent généralement des exigences supplémentaires par rapport aux termes de référence habituels d'un audit.
La mission d'audit d'une institution de microfinance consiste généralement
en une combinaison de plusieurs services parmi les suivants :




Audit annuel des états financiers.
Examen sur la base de procédures convenues.
Mission d'audit spéciale.

2.1.1 Audit annuel des états financiers
L'audit d'une institution de microfinance est en apparence proche de celui d'une
institution financière classique. Les institutions de microfinance accordent des
crédits, ont d'importantes réserves de liquidité, et une proportion généralement
faible d'actifs immobilisés. Il existe cependant des différences importantes entre
les audits de ces deux types d'institutions. La manière d'octroyer et de gérer les crédits des institutions de microfinance est très différente de celle des banques. De
plus, de nombreuses institutions de microfinance mènent leur activité financière
avec un statut légal d'organisation non gouvernementale (ONG) à but non lucratif,
et sont largement financées par des subventions et lignes de crédit fortement subventionnées. Cette association unique entre activités financières et statut d'ONG
crée des différences importantes au niveau des états financiers des institutions de
microfinance et dans la manière de les auditer.

7

L'auditeur doit
s'assurer avant le début
de sa mission que les
attentes du client
de l'audit sont explicites

8

Le volume 1 encourage
les clients d'audit
à porter une attention
particulière aux
évaluations des systèmes
de suivi du portefeuille,
certaines d'entre elles
pouvant sortir du cadre
d'un audit ordinaire
des états financiers

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Souvent, les institutions de microfinance et les bailleurs de fonds ne savent pas
quels sont les domaines couverts par un audit des états financiers, surtout lorsque
l'institution est auditée pour la première fois.
C'est pourquoi l'auditeur doit s'assurer, avant le début de sa mission, que les
attentes du client de l'audit sont explicites, et clairement exposées dans les termes
de référence ou l'accord d'engagement. (Étant donné les conseils proposés dans
le volume 1 et les caractéristiques des institutions de microfinance, les auditeurs
doivent s'attendre à ce que les termes de référence des audits d'états financiers des
institutions de microfinance soient particulièrement détaillés. L'annexe C propose un exemple de termes de référence.)
Dans la mesure où les institutions de microfinance ont des niveaux de développement organisationnel et de capacité de gestion financière variables, la note
à la direction1 peut être un élément particulièrement utile de l'audit. Le volume 1
suggère qu'une note à la direction soit systématiquement demandée dans les audits d'institutions de microfinance. Les auditeurs externes doivent donc y prêter
une attention particulière.

2.1.2 Examen sur la base de procédures convenues
Les systèmes de suivi du portefeuille de crédits constituent le domaine le plus risqué de l'activité des institutions de microfinance, et posent des problèmes différents de ceux relatifs aux portefeuilles de crédits des banques commerciales. Un
audit des états financiers classique ne permet souvent pas de réunir suffisamment
d'éléments probants2 pour juger de la qualité des systèmes de suivi du portefeuille
et de l'information d'une institution de microfinance. Les procédures d'audit habituelles peuvent passer à côté de certains domaines de risques importants dus à
une information inadéquate sur le portefeuille ou à des pratiques trompeuses.
L'auditeur peut alors manquer de données fiables pour évaluer la pertinence des
provisions pour créances douteuses.
Pour cette raison, le volume 1 encourage les clients d'audit d'institutions de microfinance à porter une attention particulière aux évaluations des systèmes de suivi
du portefeuille. Une partie du travail nécessaire à ces évaluations peut sortir du cadre
de l'audit des états financiers, et donc être intégrée dans un examen sur la base de
procédures convenues ou dans une mission d'audit spéciale sur les systèmes d'information de gestion ou sur les contrôles internes. L'annexe C présente un exemple
de termes de référence sur les procédures d'évaluation des systèmes de suivi du
portefeuille de crédits et de l'information financière.

2.1.3 Mission d'audit spéciale
Les institutions de microfinance demandent souvent des missions d'audit spéciales.
Dans la majorité des cas, elles sont requises par un bailleur de fonds désireux de
contrôler l'affectation de ses fonds et de s'assurer du respect des termes de son accord avec l'institution de microfinance (le chapitre 4 du volume 1 encourage les

AUDIT DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : UNE VUE D’ENSEMBLE

bailleurs de fonds à limiter ce type d'exigences dans la mesure du possible). Le bailleur
précise souvent lui-même les termes de référence correspondant à ce travail.
Dans d'autres cas, l'institution peut demander une mission d'audit spéciale de
ses systèmes de contrôle interne ou d'information de gestion. (Comme nous l'avons
vu, la majeure partie du travail nécessaire pour garantir la valeur du portefeuille
d'une institution et l'adéquation de ses provisions pour créances douteuses consiste
en l'examen de ses systèmes d'information de gestion et de contrôle interne. Une
mission d'audit spéciale de ces systèmes peut être effectuée si le client demande
des évaluations et analyses qui dépassent le cadre habituel d'un audit des états financiers.) Le volume 1 conseille aux clients d'audit de demander aux auditeurs externes de les aider à définir l'étendue des travaux de la mission d'audit spéciale.
Les exigences des bailleurs obligent parfois les institutions à recourir à plusieurs audits, ce qui peut s'avérer inutilement redondant et inefficace. Il existe
toutefois une certaine tendance des bailleurs à s'orienter vers une approche d'« audit
unique » (voir discussion dans le paragraphe 4.1. du volume 1). Dans le cas où l'exigence de plusieurs audits conduit à faire appel à différents cabinets d'audit, il est
essentiel de veiller à leur coordination.

2.2 Le processus de contractualisation
Le processus de contractualisation dans le cas de l'audit d'une institution de microfinance peut différer de celui relatif à d'autres institutions. Comme nous l'avons
souligné auparavant, une institution de microfinance peut n'avoir jamais été auditée, ou un bailleur peut participer au processus de contractualisation. De plus,
de nombreuses institutions cherchent à lier avec leur auditeur externe une relation
contractuelle élargie, comprenant un appui soit à l'audit interne, soit à la mise en
place de systèmes comptables, soit encore à d'autres activités du département financier. Cette relation est généralement souple et plutôt libre de tout engagement
formel. Elle doit toutefois être définie avec précaution, afin de minimiser les
conflits éventuels par rapport à l'objectivité de l'audit externe.
Étant donné leurs budgets limités, dans certains cas, et l'orientation sociale de
leur activité, les institutions de microfinance peuvent favoriser des cabinets d'audit
externe fournissant gratuitement un certain nombre de leurs services, ou offrant des
services en plus de ceux inclus dans les termes de référence. Certains cabinets d'audit sont prêts à accepter une mission moins lucrative parce qu'ils désirent soutenir
la vocation humanitaire des institutions de microfinance, ou parce qu'il s'agit pour
eux d'un moyen d'affirmer leur position dans un secteur en pleine croissance.
Les auditeurs doivent consulter le chapitre 4 du volume 1, qui apporte des
suggestions détaillées sur les demandes d'audit d'institutions de microfinance. Par
exemple, les clients sont encouragés à demander aux auditeurs potentiels de participer à une étude préliminaire de l'institution et de faire une présentation orale
de leur proposition d'audit. En particulier, il est conseillé aux clients de demander
à l'auditeur de lire ce guide avant la contractualisation de l'audit, et d'indiquer par

9

De nombreuses
institutions
de microfinance
n'utilisent
pas de référentiel
comptable

10

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

écrit les principaux éléments du guide qui, selon lui, ne doivent pas être mis en
œuvre pour des raisons de faisabilité, de coût ou d'incompatibilité avec les normes
en vigueur. Toute proposition de déviation importante doit faire l'objet d'une discussion préalable avec le client.

2.3 Les normes d'audit et les normes comptables

Les auditeurs externes
ne doivent pas sousestimer la complexité
des audits d'institutions
de microfinance

Pour la réalisation d'un audit d'institution de microfinance, l'auditeur externe
doit normalement se conformer aux normes d'audit du pays dans lequel il réalise l'audit. Dans les pays où de telles normes n'existent pas, l'auditeur doit se
conformer aux Normes internationales d'audit (ISA), publiées par la Fédération
internationale des experts-comptables (IFAC, International Federation of
Accountants)3.
Dans un audit des états financiers, l'auditeur doit émettre une opinion qui détermine si les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière de l'institution, en conformité avec un référentiel comptable reconnu, tels que les principes comptables généralement reconnus
au niveau national, ou les Normes comptables internationales. Mais les auditeurs
doivent savoir que de nombreuses institutions n'utilisent pas de référentiel comptable. En effet, même lorsqu'une institution affirme suivre les « principes comptables généralement reconnus », il est toujours difficile de savoir si ces principes
se réfèrent aux normes nationales, à celles d'un pays occidental, ou encore aux
Normes comptables internationales. L'annexe B présente une réflexion plus approfondie sur les normes comptables et les normes d'audit.

2.4 Les étapes du processus d'audit
En raison de la taille limitée des institutions de microfinance, du caractère non
réglementé de leurs activités, et de l'étroitesse des budgets qu'elles consacrent aux
audits, il peut être tentant pour l'auditeur de réaliser un audit très rapide. Les
auditeurs externes ne doivent pourtant pas sous-estimer la complexité des audits d'institutions de microfinance. Plusieurs éléments peuvent constituer de
véritables défis en matière d'audit : leurs méthodologies de crédit inhabituelles,
leur nombre important d'opérations de crédit, et la décentralisation géographique et opérationnelle de leurs activités. Ces difficultés peuvent être accentuées, dans de nombreuses institutions de microfinance, par la faiblesse des
contrôles internes et par le manque d'expérience de l'auditeur dans le secteur de
la microfinance.
Bien que chaque cabinet d'audit possède ses propres procédures, ce volume procure des conseils qui sont spécifiques aux institutions de microfinance (et conformes
aux Normes internationales d'audit), pour chaque étape du processus d'audit :

AUDIT DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : UNE VUE D’ENSEMBLE





Comprendre le secteur de la microfinance (chapitre 3)
Planifier l'audit (chapitre 4)
Obtention de la preuve d'audit (chapitres 5 à 12)
Le rapport d'audit (chapitre 13)

Notes
1. Note du traducteur : « note à la direction » se dit aussi « lettre de recommandations ».
2. Note du traducteur : le terme « éléments probants » est équivalent au terme « preuve
d'audit ».
3. La liste des Normes internationales d'audit peut être obtenue en s'adressant à la
Fédération internationale des comptables, International Federation of Accountants, 535
Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017, USA ; tél. : 1-212-286-9344, fax :
1-212-286-9570 ; adresse web : http://www.ifac.org. Il en existe une traduction française :
Normes internationales d'audit, publiées par l'IFAC, sous la direction de Claude Charron.

11

CHAPITRE 3

Comprendre le secteur
de la microfinance
Ce chapitre offre une description générale du secteur de la microfinance, tout en détaillant certains aspects d'un intérêt plus spécifique
pour les auditeurs. Sont traités : le contexte et l'historique de la microfinance, les méthodologies de crédit, les différents types d'institutions de microfinance, les opérations décentralisées et les contrôles internes, ainsi que les problèmes de fraude.

3.1 Contexte et historique de la microfinance
Les micro-entreprises, entreprises de très petite taille employant une à dix personnes, représentent une source importante de revenu et de travail pour les populations pauvres. Dans les pays en développement, 30 à 80 % de la population
travaille dans des entreprises de ce type. Les micro-entrepreneurs ont des activités
de production (dans l'agriculture ou le textile, par exemple), de commerce (comme
le petit commerce de rue), et de service (comme la restauration). Les micro-entreprises partagent généralement les caractéristiques suivantes :






elles sont informelles, c'est-à-dire qu'elles ne sont pas enregistrées ou agréées
par les autorités compétentes, et ne paient aucun impôt sur leurs activités ;
elles utilisent des technologies plus traditionnelles que modernes ;
elles sont gérées par leur propriétaire ;
elles ne tiennent pas de registre comptable formel, et ne distinguent pas les
comptes du ménage de ceux de l'entreprise.

Les micro-entrepreneurs n'ont traditionnellement pas accès aux prêts bancaires. Les crédits dont ils ont besoin, compris généralement entre 25 et 1 000
dollars, sont trop faibles pour être économiquement rentables pour les banques
classiques. La plupart des banquiers considèrent les micro-entrepreneurs comme
une clientèle beaucoup trop risquée, en raison de leur incapacité à produire des
garanties matérielles, de la façon dont ils gèrent leur comptes, et de leur statut informel. Les sources de crédit accessibles aux micro-entrepreneurs se limitent ainsi
aux membres de la famille, aux commerçants et autres prêteurs informels qui, en
général, pratiquent des taux d'intérêt extrêmement élevés.
Au cours des vingt dernières années, un large panel d'institutions, principalement des organisations à but non lucratif et à vocation sociale, ont néanmoins
développé des méthodes qui leur permettent d'accorder des crédits à des micro13

La microfinance
assure aujourd'hui le
revenu et le bien-être
de dizaines de millions
de clients

14

Certaines techniques
qui fonctionnent
bien pour l'audit de
banques classiques
se révèlent inadaptées
aux institutions de
microfinance, surtout
en ce qui concerne
l'analyse du portefeuille

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

entrepreneurs et à d'autres clients pauvres à un coût raisonnable, tout en parvenant à maintenir un taux de remboursement élevé. Dans beaucoup de pays en
développement, la microfinance a connu un essor remarquable : elle assure aujourd'hui le revenu et le bien-être de dizaines de millions de clients.
Les grandes institutions pionnières de microfinance ont démontré que l'offre
de services de ce type peut être financièrement pérenne. L'utilisation du capital
emprunté par les clients pauvres est si productive, qu'ils sont capables, et prêts à
payer des taux d'intérêts suffisants pour couvrir le coût total de ces services.
Plusieurs dizaines d'institutions de microfinance ont déjà des activités suffisamment rentables pour permettre une croissance exponentielle, financée par des ressources commerciales. Le département de microfinance de la banque d'État Bank
Rakyat Indonesia sert près de 20 millions de clients et génère des bénéfices énormes.
Les ONG engagées avec succès dans la microfinance en Asie, en Afrique, et en
Amérique latine, se convertissent en banques commerciales ou en institutions financières. Parallèlement, dans plusieurs pays, les banques commerciales privées
sont elles-mêmes attirées par le secteur de la microfinance.
Aujourd'hui, il existe des milliers d'institutions de microfinance dans le monde.
Peu d'entre elles ont atteint la pérennité financière, mais beaucoup espèrent y parvenir. Leur motivation reste avant tout sociale, mais elles espèrent que l'atteinte de
la rentabilité leur permettra d'étendre leurs activités bien au-delà de ce que leur permettent les fonds limités versés par l'État ou les bailleurs de fonds. Ce développement leur ouvre la perspective d'une clientèle de plusieurs centaines de millions
d'emprunteurs pauvres. Dans ce contexte, les institutions de microfinance et les
bailleurs qui les financent accordent une importance croissante aux performances et
à l'information financières. (Pour plus d'informations sur la microfinance, les auditeurs
pourront consulter la bibliographie fournie en annexe I. Les institutions de microfinance et les bailleurs pourront proposer des références bibliographiques complémentaires, la littérature sur la microfinance se développant très rapidement.)

3.2 Les méthodologies de crédit en microfinance
Les institutions de microfinance sont différentes des banques, mais le sont également les unes des autres.

3.2.1 Les différences entre la microfinance et l'activité de crédit
classique
Le succès de la microfinance est essentiellement lié au caractère innovant des méthodologies de crédit, qui ont été développées à la fois pour réduire le coût de petits prêts non garantis accordés à un grand nombre de clients pauvres, et pour maintenir des taux de remboursement élevés. Bon nombre de méthodologies reconnues
ont évolué ; celles qui fonctionnent bien sont celles qui se sont ajustées à la demande de la clientèle de l'institution, à son environnement, et à sa philosophie1.

COMPRENDRE LE SECTEUR DE LA MICROFINANCE

Ces innovations méthodologiques peuvent toutefois être sources de problèmes
pour des auditeurs habitués à l'examen de banques traditionnelles. Certaines techniques qui fonctionnent bien pour l'audit de banques classiques se révèlent inadaptées aux institutions de microfinance, surtout en ce qui concerne l'analyse
du portefeuille.
La méthodologie de crédit des banques traditionnelles, surtout dans les pays
pauvres, se fonde en général sur les actifs, et repose largement sur le gage et autres
garanties matérielles pour assurer le remboursement. À l'opposé, en microfinance,
les méthodologies de crédit qui fonctionnent reposent, pour leur part, davantage
sur le profil individuel : l'évaluation des crédits est centrée sur la volonté et la capacité des clients à rembourser, plus que sur les actifs pouvant être saisis en cas de
non-remboursement. Même si certaines institutions de microfinance prennent
des garanties matérielles en dépôt, ces dernières constituent rarement le fondement de leurs décisions d'octroi de prêt.
Cette approche centrée sur le profil individuel peut se mettre en pratique de
plusieurs manières. Presque toutes les institutions de microfinance font des crédits de montants progressifs. Le premier crédit accordé est de faible montant, afin
de minimiser le risque. Le remboursement régulier par le client des premiers crédits est aux yeux de l'institution une garantie suffisante pour augmenter le montant des crédits suivants. La motivation des clients à rembourser correctement repose essentiellement sur un contrat implicite d'accès à des services futurs : autrement
dit, les clients prévoient une relation durable avec l'institution, qui leur donne
non seulement l'assurance d'un accès aux crédits futurs, mais aussi celle de délais
rapides (à cet égard, la microfinance présente des similitudes avec le système des
cartes de crédit).
Pour renforcer la motivation à rembourser, les meilleures institutions adoptent une attitude très stricte à l'égard des impayés ; elles font passer un message
fort aux clients, indiquant que le non-remboursement entraînera non seulement
l'interdiction d'accéder à des crédits ultérieurs, mais aussi de multiples embarras
et difficultés liés à des mesures de recouvrement énergiques. Pour ceux qui ne sont
pas familiers de la microfinance, les mesures de recouvrement appliquées par les
meilleures institutions de microfinance peuvent paraître extrêmes, dans la mesure
où elles peuvent aller jusqu'au harcèlement des clients en retard. Mais dans la plupart des pays, cette extrême rigueur s'est avérée nécessaire pour maintenir le respect des engagements contractuels et pérenniser des services à un type de clientèle
risquée. Les institutions de microfinance en bonne santé communiquent ce message avant même que leurs clients présentent des problèmes de remboursement.
La plupart organisent ainsi des sessions de formation pour les nouveaux clients afin
de leur montrer le fonctionnement du système de crédit, et pour souligner leur
volonté d'un remboursement rapide.
Cette motivation forte à rembourser permet aux institutions de microfinance
en bonne santé de maintenir de faibles taux de non-remboursement. Dans le
même temps, la nature de cette motivation, de même que l'absence de garanties
matérielles, rendent les institutions de microfinance particulièrement sensibles à

15

16

Les auditeurs
d'institutions de
microfinance
doivent accorder une
attention particulière
aux politiques,
aux pratiques, et aux
systèmes de gestion
et d'information sur
les impayés

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

des crises de non-remboursement, lorsque la confiance des clients dans le renouvellement des crédits est remise en cause. Par exemple, un retard non prévu dans
l'accès aux fonds des bailleurs, peut retarder l'octroi de crédits par une institution
de microfinance, et entraîner de ce fait des problèmes de non-remboursement.
Dans de nombreux programmes, la motivation à rembourser dépend aussi en
partie de la pression sociale. Quand les clients découvrent que d'autres n'ont pas
remboursé leurs prêts, ils sont moins disposés à rembourser le leur. Non seulement ils ressentent moins de pression sociale pour rembourser, mais les problèmes
de recouvrement de l'institution réduisent également leur confiance dans la possibilité d'accéder à de nouveaux prêts, qu'ils remboursent ou non celui en cours.
En l'absence d'une réponse immédiate et très stricte de la part de l'institution de
microfinance, les problèmes d'impayés peuvent très vite devenir incontrôlables, et
ce beaucoup plus rapidement dans le cas d'une institution de microfinance que
dans celui d'une banque commerciale normale.
Tous ces facteurs rendent cruciales pour la viabilité d'une institution de microfinance, une information et une gestion rapides et fiables des retards. Toutes les
institutions de microfinance ne sont pas compétentes dans ce domaine. En réalité,
les impayés sont de loin la première cause de faillite des institutions. L'information
sur les impayés destinée aux personnes extérieures est souvent erronée, parfois par
mégarde et parfois délibérément. Plus important, les systèmes d'information internes peuvent laisser les dirigeants des institutions dans l'ignorance, jusqu'à ce que
le problème des impayés devienne incontrôlable. C'est pourquoi les auditeurs d'institutions de microfinance doivent accorder une attention particulière aux politiques, aux pratiques, et aux systèmes de gestion et d'information sur les impayés.

3.2.2 Les différents types de méthodologies de crédit dans
la microfinance
Les méthodologies de crédit peuvent être classées en deux grands groupes, les modèles
de crédits individuels et les modèles de crédits à des groupes. Beaucoup d'institutions
de microfinance accordent des crédits directement à des individus, sans aucune
forme de sélection mutuelle ou de garantie de groupe. Davantage que les méthodologies
de groupe, celles de prêts individuels peuvent avoir recours à des garanties matérielles, comme le nantissement des actifs, terrains et constructions, ou encore des
appareils ménagers, lorsque c'est possible. Cependant, la légalité et la pratique de ce
type de mesures de garantie sont souvent remises en cause. Dans la pratique, la plupart des institutions de microfinance préfèrent adopter des techniques de sélection
fondées sur une évaluation de l'individu, comme décrit ci-dessus.
La plupart des institutions de microfinance pratiquent, sous une forme ou
sous une autre, le crédit aux groupes. Le modèle le plus répandu exige des clients
qu'ils forment eux-mêmes de petits groupes solidaires, constitués généralement de
quatre à six membres, qui sont voisins, ou qui exercent des métiers dans le même
quartier ou dans le même secteur d'activité. Puisque les membres du groupe doi-

COMPRENDRE LE SECTEUR DE LA MICROFINANCE

vent se porter garants les uns des autres, ce système de sélection mutuelle renforce
la confiance de l'institution envers chacun d'eux. Les membres d'un groupe peuvent aussi aider l'institution de microfinance à collecter le remboursement de
clients récalcitrants.
Les caisses villageoises et groupes de solidarité, fréquents dans les zones rurales et
dans les programmes ciblant spécifiquement les femmes, s'adressent à des groupes
plus larges comprenant de 20 à 50 emprunteurs. L'institution de microfinance
aide les groupes à s'organiser et enseigne aux membres comment mettre en place
leur « mini-banque ». L'institution de microfinance accorde généralement un seul
crédit au groupe, qui le redistribue ensuite entre ses membres. Plus tard, le groupe
collecte les remboursements des membres et transmet le montant total à l'institution de microfinance. Ces modèles font souvent appel à l'épargne obligatoire.
L'épargne accumulée est parfois utilisée pour constituer un « compte interne »
dans lequel le groupe puise pour accorder des crédits additionnels à ses membres
ou à des personnes extérieures2. Ici encore, le groupe peut aider à détecter les
risques d'impayés, et à renforcer la discipline de remboursement.
Il existe de nombreux modèles de groupes de crédit solidaire. La plupart de
ces modèles impliquent des relations moins étroites entre les emprunteurs et les
agents de crédit que dans les programmes individuels, ce qui permet d'ailleurs aux
agents de gérer un nombre plus important de clients. Dans la méthodologie de crédit aux groupes, et plus particulièrement dans le cas de groupes de grande taille,
les agents de crédit ont tendance à mener une analyse minimale des caractéristiques individuelles du client ou de son activité. Cette analyse est plutôt implicitement déléguée aux autres membres du groupe, qui ont une connaissance les uns
des autres plus complète que ne peut l'être celle des agents de crédit.
Certaines institutions de microfinance combinent des modèles de crédit aux
groupes et des modèles de crédits individuels. Ils offrent des crédits de groupe aux
clients nouveaux et ayant besoin de faibles sommes, et des crédits individuels aux
anciens clients ayant besoin de prêts plus importants.
Tous les modèles de microcrédit modernes reposent sur l'évaluation du risque
individuel. Tous les modèles à succès ont développé des procédures simples et décentralisées pour maintenir de faibles coûts, aspect essentiel pour des institutions
qui doivent gérer de nombreux crédits de très faible montant. Lorsque les auditeurs examinent les techniques de microcrédit pour la première fois, ils sont souvent surpris par l'apparence informelle des procédures de contrôle interne. La documentation sur les prêts est extrêmement simple. Les documents sur les garanties
matérielles et autres garanties ont souvent une valeur plus symbolique que réelle.
L'analyse financière de l'activité du client est souvent rudimentaire, peu documentée, voire inexistante. Les décisions d'octroi de crédits sont prises aux niveaux
inférieurs de la hiérarchie, et c'est souvent le même agent de crédit qui accorde les
crédits et qui a la responsabilité de collecter les remboursements. Ces pratiques sont
essentielles pour garantir l'efficacité d'une institution de microfinance, même si
certaines d'entre elles créent des risques potentiels.

17

Les auditeurs sont
souvent surpris par
l'apparence informelle
des procédures
de contrôle interne

18

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Les procédures d'octroi de crédits des institutions de microfinance sont ainsi
très différentes de celles des banques. Si les procédures et les contrôles des banques
classiques étaient imposés sans distinction aux institutions de microfinance, les
coûts induits atteindraient un niveau inconciliable avec leur activité. La qualité du
portefeuille des crédits diminuerait au lieu de s'améliorer, car une procédure d'octroi de crédit trop lourde rend le service beaucoup moins attrayant aux yeux des
clients, réduisant leur motivation à rembourser.

La plupart
des institutions de
microfinance
sont des ONG à
but non lucratif

3.3 Les différents types d'institutions engagées dans la microfinance
La microfinance présente une grande diversité de structures institutionnelles.
Comme mentionné précédemment, la plupart sont des ONG à but non lucratif.
Certaines institutions à statut d'ONG ont été mises en place avec pour seul objectif d'offrir des services de microfinance. Dans d'autres cas, des ONG ont d'abord
commencé à offrir des services non financiers, pour décider ensuite d'inclure le microcrédit dans leurs programmes. Ces institutions continuent souvent d'offrir les
deux types de services, sans pour autant faire de distinction nette au niveau de la
gestion comptable et administrative des différents services. Ce type d'organisation ne pose pas nécessairement problème à l'auditeur pour exprimer une opinion sur les états financiers de l'institution. En revanche, il peut s'avérer impossible pour le lecteur de ces états financiers de juger de la santé des activités de
microfinance, à moins que des comptes non consolidés ne soient également présentés, avec une allocation des produits et charges différente pour les activités financières et non financières (voir annexe A).
Les ONG non financières qui ajoutent le microcrédit à leur activité réalisent
souvent que, en raison de la demande et d'autres facteurs, le service financier tend
à prendre le dessus sur les autres services. Ces ONG peuvent alors décider d'abandonner leurs services non financiers, ou d'organiser leurs activités financières au
sein d'une entité distincte.
Ces dernières années, certaines ONG de microfinance ont atteint un niveau
d'efficacité et de rentabilité suffisant pour regrouper toutes ou partie de leurs activités dans une institution financière agréée et spécialisée en microfinance. Cette
institution agréée prend souvent la forme d'une société commerciale à but lucratif. Malgré cela, cette société commerciale agréée conserve sa motivation sociale,
et il est rare que des investisseurs privés engagent une partie importante de leurs
ressources personnelles dans ses fonds propres. Cette absence de proportion significative de capitaux privés à but lucratif a des conséquences sur la gouvernance
d'une institution de microfinance, qui seront abordées plus loin.
Certaines coopératives d'épargne et de crédit offrent aussi des services de microfinance. Comme les autres institutions de microfinance, de nombreuses coopératives ont été établies par des groupes avec des visées sociales, pour servir des
individus ayant un accès limité au secteur financier formel. Dans les pays pauvres,
les clients des coopératives de crédit appartiennent généralement à la petite classe

COMPRENDRE LE SECTEUR DE LA MICROFINANCE

moyenne, mais certains sont plus pauvres. Certaines coopératives financent leurs
activités par un capital provenant de leurs propres ressources : les crédits sont financés par l'épargne des membres plutôt que par des sources extérieures. D'autres
coopératives empruntent des fonds à des prêteurs de second rang ou à des bailleurs,
afin d'augmenter leurs fonds d'épargne mobilisée. Elles sont, à la différence des
ONG, la propriété de leurs membres. Chaque membre dispose d'une voix pour
l'élection des membres du conseil d'administration. Les coopératives d'épargne
et de crédit sont généralement agréées par un organisme gouvernemental. Dans
les pays pauvres, cet organisme est généralement responsable de toutes les coopératives, la plupart étant des coopératives de production ou de commercialisation.
Cet organe de supervision n'a pratiquement jamais de capacité réelle de contrôle
financier. Toutefois, plusieurs pays ont placé les coopératives d'épargne et de crédit sous l'autorité de l'organe de contrôle bancaire.
Certaines mutuelles d'épargne et de crédit comptent aussi des clients de la microfinance parmi leurs membres. Ces mutuelles sont la propriété de leurs épargnants,
et sont souvent supervisées par des autorités financières gouvernementales ; mais
cette supervision n'est pas toujours efficace.
Des départements de banques commerciales, qu'elles soient propriété de l'État ou privées, représentent une part modeste mais croissante de l'offre de services
de microfinance.
La plupart des institutions de microfinance ne possèdent pas le type de capital à risque présent dans les banques privées traditionnelles. Leurs fonds propres
sont généralement constitués de :








subventions accumulées ;
nombreux petits dépôts réalisés par les membres ;
prises de participation d'organisations à but non lucratif ou d'organismes internationaux ;
prises de participation de taille modeste à vocation sociale de la part de personnes privées ;
report à nouveau.

La majorité des institutions de microfinance ont en commun le fait que leur structure de gouvernance n'est pas dominée par des investisseurs ayant engagé des montants importants de capital privé à risque. Le conseil d'administration des institutions de microfinance peut comprendre des entrepreneurs expérimentés, mais
leur motivation est généralement plus philanthropique que commerciale.
Contrairement à ceux des entreprises privées, motivés par la maximisation du profit, les conseils d'administration des institutions de microfinance sont moins attentifs à la rigueur des procédures de contrôle interne, à l'efficacité des systèmes
d'information de gestion, et aux performances financières. Dans la pratique, de
nombreux conseils d'administration d'institutions de microfinance délèguent la
plupart de leurs responsabilités à la direction. Les auditeurs doivent donc considérer cette éventualité et ses conséquences, lorsqu'ils sont amenés à évaluer le risque
d'engagement.

19

La plupart des
institutions
de microfinance ne
produisent pas le type
d'états financiers
qui est habituel dans
le secteur commercial

20

Certains dirigeants
des institutions
de microfinance
sous-estiment
l’importance des
systèmes de contrôle
interne et de
suivi de l’information
financière

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Parce qu'elles ne possèdent pas de capital à risque, et comptent peu d'actionnaires à la recherche d'une maximisation du profit, la plupart des institutions de microfinance ne produisent pas le type d'états financiers qui est habituel dans le secteur commercial. Dans la majorité des cas, elles produisent des états
financiers audités uniquement pour satisfaire aux exigences des gouvernements
et bailleurs de fonds. Trop de bailleurs se préoccupent du contrôle de l'affectation de leurs fonds et du respect des termes du contrat passé avec l'institution,
au lieu de s'intéresser à la pérennité et aux performances financières de l'institution. Généralement, les institutions de microfinance considèrent les états financiers audités comme une exigence formelle à satisfaire le plus rapidement et avec
le moins d'effort possible, au lieu de les considérer comme de véritables outils de
gestion et de contrôle interne.
En conséquence, les principes comptables et les états financiers des institutions de microfinance ne sont fréquemment pas conformes aux normes généralement reconnues. En fait, beaucoup d'institutions de microfinance ne produisent
même pas d'états financiers annuels. D'autres font appel à un auditeur pour produire ces états destinés à une utilisation externe. Un des premiers défis posés à la
plupart des auditeurs d'institutions de microfinance est de comprendre les méthodes et principes comptables appliqués aux différents comptes. Ceux-ci ne sont
généralement pas appliqués de façon uniforme d'un compte à l'autre. Les institutions de microfinance enregistrent souvent3 les produits selon les principes de
comptabilité de caisse4, et les charges selon les principes de comptabilité d'engagement5. Ils passent des crédits en perte de manière sporadique. Leur politique
de provisionnement pour créances douteuses, lorsqu'elle existe, n'est pas toujours
fondée sur une analyse raisonnée du profil de risque de leur portefeuille. Les
charges sont souvent classées en fonction des accords avec le bailleur, plutôt que
d'être comptabilisées dans des comptes en fonction de la performance financière
de l'institution.
Notre but n'est pas de peindre un tableau sombre des institutions de microfinance. Un nombre croissant d'institutions commence à comprendre que la pérennité financière est un objectif réalisable, qu'atteindre cet objectif leur permet
d'accroître considérablement leur clientèle au sein des populations pauvres, et que
cet objectif ne peut être atteint que si elles accordent plus d'attention à leurs
systèmes comptables, d'information et de contrôle interne. Pour comprendre la
clientèle des institutions de microfinance, l'auditeur a besoin de savoir où l'institution se situe dans l'éventail des institutions décrites ici.

3.4 Les opérations décentralisées et les contrôles internes
Les institutions de microfinance gèrent un nombre important de petites opérations.
De plus, celles qui opèrent dans des zones rurales ou sur l'ensemble du territoire
d'un pays ont généralement une clientèle et des agences très dispersées, y compris
dans des zones où l'accès aux systèmes bancaire et de communication est très dif-

COMPRENDRE LE SECTEUR DE LA MICROFINANCE

ficile. Ces caractéristiques obligent les institutions de microfinance à assurer des
transferts importants de liquidités. De même, les communications entre sièges et
agences peuvent être limitées.
Dans une agence décentralisée, le nombre généralement réduit d'employés peut
limiter le degré de séparation des tâches. Par ailleurs, il n'est pas toujours facile d'équiper ces agences en ordinateurs et de les connecter au siège. Les employés des
agences n'ont, par conséquent, pas accès aux systèmes informatiques de gestion
comptable et de suivi du portefeuille, et sont obligés d'effectuer les opérations manuellement. De telles limitations compliquent l'élaboration de contrôles internes.
Plusieurs autres facteurs ont un impact sur les contrôles internes :






afin de pouvoir gérer de petites opérations de manière efficace, les institutions de
microfinance subissent d'énormes pressions pour réduire leurs coûts, et ce parfois
au détriment de contrôles internes efficaces, de systèmes d'information de gestion appropriés, et d'une supervision générale suffisante de l'institution ;
la plupart des dirigeants des institutions de microfinance ont été davantage formés
en sciences sociales qu'en gestion de l'entreprise. Avant qu'ils ne s'engagent dans
la microfinance, ces dirigeants ont le plus souvent accumulé une expérience dans
des projets à caractère social, plus que dans des institutions financières. Leur
passé professionnel ne les a donc pas toujours sensibilisés à la nécessité des contrôles
internes, ou de la gestion financière et de suivi de l'information financière ;
beaucoup d'institutions de microfinance ont connu une croissance rapide, de
telle sorte que les systèmes et les contrôles ont rapidement atteint leurs limites.
Les auditeurs doivent être conscients de cette dynamique lorsqu'ils auditent des
institutions de microfinance se développant rapidement.

3.5 Les problèmes de fraude
Un grand nombre d'observateurs pensent que les institutions de microfinance
ayant une motivation sociale ne sont pas ou peu concernées par les problèmes de
fraude. Malheureusement, l'expérience a montré que cela n'est pas nécessairement
vrai. Des services de microfinance efficaces requièrent une décentralisation importante de pouvoir, et des structures simples d'octroi et de gestion des crédits, qui
peuvent augmenter les opportunités de fraude pour les employés. C'est pourquoi
de nombreuses institutions de microfinance rencontrent des problèmes de fraude
dans les premières années. La fraude peut se présenter sous la forme d'un seul gros
problème ou d'une série de petits problèmes.
Les clients des audits ont facilement tendance à surestimer la capacité des audits externes à prévenir et à détecter la fraude dans les institutions de microfinance. Les auditeurs externes examinent l'information financière et le fonctionnement administratif afin de déterminer s'ils sont conformes aux normes comptables
et aux politiques et procédures internes de l'institution de microfinance. Dans la
mesure où le risque de fraude provient d'un défaut de conformité, le travail de

21

22

Les sources principales
de fraude dans les
activités de microcrédit
sont les prêts fantômes,
les pots de vin et
autres manœuvres de
corruption, et le
non-enregistrement
des remboursements
effectués par les clients

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

l'auditeur externe peut constituer un premier niveau de contrôle de la fraude.
Mais la non-conformité aux normes utilisées par l'auditeur pour son évaluation
n'est pas la principale source de fraude et de risque de portefeuille dans les activités de microfinance. Même lorsque les auditeurs se sont dûment assurés que les
emprunteurs ont signé leur contrat de prêt, que les remboursements ont été enregistrés, et que tous les documents sont en ordre, la fraude peut rester indétectée.
Les sources principales de fraude dans les activités de microcrédit sont les prêts
fantômes, les pots de vin et autres manœuvres de corruption, et le non-enregistrement des remboursements effectués par les clients. Ces risques sont accrus dans
le cas de politiques de refinancement inappropriées. L'examen des documents ne
permet pas toujours de détecter ce type de manœuvres frauduleuses.
Pour illustrer ce point, prenons l'exemple des prêts fantômes. Un agent de crédit corrompu peut accorder des prêts à une entreprise fictive, à une entreprise qui
sert de « couverture » ou à des emprunteurs qui offrent des pots de vin substantiels (sans doute dans l'espoir que le recouvrement ne sera pas rigoureusement appliqué). Dans tous ces cas, l'agent de crédit détourne à son profit une part importante du flux de trésorerie. Cette pratique peut continuer ainsi, au fur et à
mesure que les agents de crédit génèrent une pyramide de nouveaux prêts fantômes
afin de rembourser les anciens, et aboutir finalement à un château de cartes. Les
dettes accumulées peuvent, au bout du compte, devenir tellement importantes
qu'il devient impossible pour l'agent de crédit de manipuler les remboursements,
et la fraude finit par être détectée à cause des impayés.
Il est difficile de détecter la fraude car l'agent de crédit est le seul responsable
de la mise en place et du suivi des crédits, tant que les retards des remboursements
n'atteignent pas une proportion telle qu'une autre personne prenne le relais. Ceci
peut prendre des semaines, voire des mois si l'organisation est laxiste sur les conditions de remboursement. Le seul moyen de distinguer un retard ordinaire d'un retard frauduleux est d'envoyer une personne autre que l'agent de crédit chez le
client. À ce stade, la pression exercée sur le client pour le remboursement peut
permettre de révéler la véritable nature frauduleuse du prêt. La personne qui effectue cette démarche doit avoir les mêmes compétences que l'agent de crédit en
matière de gestion de la clientèle.
Les procédures d'audit traditionnelles, externes ou internes, parviennent rarement à détecter ce type de fraude, parce qu'elles ne prévoient pas de visites aux
clients. Ces procédures tendent à se focaliser sur les contrats de prêt et les remboursements en numéraire. Tant que les prêts fantômes sont remboursés, il n'y a
aucune trace de la fraude, alors même que le montant réel de la dette irrécouvrable augmente. Lorsque les remboursements commencent à prendre du retard,
c'est au même agent de crédit, initiateur de la fraude, qu'il incombe de les réclamer (du moins dans un premier temps). Ensuite, le dossier est transmis au service
de recouvrement, mais rarement à l'auditeur interne.
Les mesures de contrôle de la fraude mises en place au niveau opérationnel
sont souvent plus efficaces qu'une vérification ex-post par l'auditeur interne. Si les
procédures opérationnelles sont laxistes, les agents de crédit peuvent, par exemple,

COMPRENDRE LE SECTEUR DE LA MICROFINANCE

détourner les remboursements qu'ils ont collectés. Il leur suffit pour cela de ne pas
les enregistrer. Il peut se passer un temps considérable avant qu'un superviseur ne
s'aperçoive que les remboursements sont en retard et fasse lui-même une vérification auprès du client. En revanche, lorsque les procédures opérationnelles imposent des contrôles stricts sur les recouvrements, comme dans de nombreux
systèmes de caisses de crédit villageoises, ce type de fraude est réduit au minimum.
Par exemple, à l'Association pour la promotion sociale (ASA, Association for
Social Advancement), système de caisses de crédit villageoises au Bangladesh, les agents
de crédit se réunissent tous les matins et inscrivent sur un tableau la somme devant être collectée dans la journée. À la fin de la journée, ils se réunissent à nouveau pour inscrire le montant effectif des remboursements perçus. Toute différence est notée par le groupe et donne lieu à une visite du coordinateur de la caisse
dès le lendemain. Ce suivi très strict réduit considérablement les possibilités de
fraude. Bien qu'ASA ait des auditeurs internes qui font une double vérification des
registres, le premier contrôle interne est effectué par le personnel opérationnel
(voir également le paragraphe 3.2 du volume 1).
La plupart des institutions de microfinance n'emploient pas d'auditeurs internes, ou lorsqu'elles le font, l'indépendance de l'auditeur interne est parfois compromise par la structure organisationnelle de l'institution. Les auditeurs internes,
même lorsqu'ils sont sérieux et font preuve d'indépendance, ne peuvent pas toujours détecter la fraude, du fait de leur orientation comptable traditionnelle. Ils
ont plutôt habituellement un rôle de contrôleur : ils vérifient que les normes
comptables sont respectées, que les procédures administratives sont correctement
appliquées. C'est une fonction essentielle. Mais les auditeurs internes, ou tout
autre personne de l'organisation, doivent élargir cette fonction en mettant au
point des programmes de travail ou des procédures opérationnelles permettant
de réduire le risque de fraude mentionné plus haut.
Une des solutions envisageables est de créer un département des risques d'exploitation ou une unité d'audit opérationnel. Cette unité pourrait être confiée à des personnes ayant une expérience d'agent de crédit ou de recouvrement. Celles-ci pourraient se rendre chez les clients ayant un retard important et faire par ailleurs des
visites surprises à un certain pourcentage des autres clients. Une telle unité contribuerait à détecter et décourager la fraude, et à mettre en évidence les dérives dangereuses par rapport à la méthodologie de l'institution, déviances qu'il serait nécessaire
d'aborder au niveau de la formation du personnel. Elle permettrait également d'identifier les dérives bénéfiques par rapport à cette méthodologie, susceptibles d'être incorporées dans la définition des produits de l'institution de microfinance.
Bien sûr, d'autres approches sont possibles. L'essentiel est que le risque de
fraude (et de portefeuille) dans les institutions de microfinance puisse être contrôlé
par des systèmes opérationnels et non pas seulement par les procédures traditionnelles d'audit interne ou externe.
D'un point de vue d'audit classique, les institutions de microfinance peuvent
montrer une certaine faiblesse dans leurs contrôles internes. Elles ne produisent
pas, et ne doivent pas produire, les documents administratifs et le processus hié-

23

Même lorsqu'ils sont
sérieux et font preuve
d'indépendance, les
auditeurs internes ne
peuvent pas toujours
détecter la fraude dans
une institution
de microfinance

24

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

rarchique de prise de décision caractéristiques des banques commerciales. Mais
les institutions de microfinance, ayant de bons résultats, exercent un contrôle rapproché sur leurs agents de crédit et leurs caissiers, qui sont les employés les plus
fréquemment à l'origine de la fraude. Même si ce type de contrôles ne contient
pas tous les éléments que les auditeurs sont habitués à voir, ils ont l'avantage d'être
très simples et sont donc adaptés aux opérations de petite envergure. Dans une institution de microfinance, le vol d'un montant significatif d'argent par détournement de remboursements ou octroi de prêts fantômes, requiert un schéma de
fraude continu, qui peut normalement être détecté par de bons contrôles internes,
avant que la fraude ne devienne trop importante.

Notes
1. Pour plus de détails concernant les méthodologies de crédit, se reporter à l'ouvrage
de Charles Waterfield et Ann Duval, CARE Savings and Credit Sourcebook (New York : PACT
Publications, 1997).
2. Généralement, la caisse villageoise toute entière, et non les membres individuels, est
considérée comme client par l'institution de microfinance et enregistrée en tant que tel dans
les documents de crédit et comptables. Là où ce mode de fonctionnement prévaut, l'auditeur externe n'aura pas à analyser les opérations internes à la caisse villageoise. Cependant,
certaines opérations internes peuvent présenter un risque éventuel d'impayés sur l'obligation
de la caisse villageoise vis-à-vis de l'institution de microfinance. Par exemple, un grand
nombre de membres peuvent être en situation d'impayés et l'institution de microfinance
peut ne pas être au courant de ce problème pendant un certain temps, tout simplement
parce que la caisse villageoise a utilisé ses ressources propres pour couvrir les retards de ses
membres. Il sera sans doute trop tard pour résoudre le problème, si l'on attend que ces ressources s'épuisent. C'est la raison pour laquelle l'auditeur doit vérifier si les agents de crédit des institutions de microfinance font un suivi suffisant des opérations internes des
caisses villageoises, de manière à pouvoir détecter les problèmes avant qu'ils ne deviennent trop sérieux. Il faudrait toutefois examiner les institutions de microfinance au cas
par cas, pour évaluer si ces risques sont suffisamment importants pour justifier ce travail.
3. Enregistrer les revenus en comptabilité de caisse et les charges en comptabilité d'engagement n'est pas forcément inapproprié pour certaines institutions de microfinance.
Cette pratique peut être motivée par un certain conservatisme ou par l'incapacité de l'institution à comptabiliser les intérêts à recevoir. L'important pour l'auditeur est de retenir
que l'institution n'applique pas forcément les mêmes méthodes comptables à tous les
comptes, et qu'il doit donc veiller à comprendre comment chaque compte est traité.
4. Note du traducteur : « comptabilité de caisse » se dit aussi « comptabilité de trésorerie ».
5. Note du traducteur : « comptabilité d'engagement » se dit aussi « comptabilité
d'exercice ».

CHAPITRE 4

Planifier l’audit
Ce chapitre offre une description générale des activités à planifier
pour l'audit d'une institution de microfinance. Ces activités comprennent l'acquisition d'une connaissance des activités de microfinance, la compréhension des méthodes et des normes comptables, la
compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne, l'évaluation des risques d'audit, la définition du caractère significatif, l'évaluation et l'établissement de relations avec les auditeurs internes.

4.1 Acquérir une connaissance des activités des institutions
de microfinance
Pour comprendre les activités des institutions de microfinance, l'auditeur externe
doit prêter attention aux éléments suivants : principales préoccupations des dirigeants concernant les objectifs et stratégies de l'institution, structure organisationnelle de l'institution, fonctionnement de son activité, résultats d'exploitation,
capacité à s'autofinancer, principales opérations et autres événements économiques
susceptibles d'affecter ses états financiers, problèmes comptables et changements de
ses méthodes comptables, et sources de financement.
Pour obtenir ces informations, l'auditeur doit rencontrer les dirigeants de l'institution, visiter au moins une agence, et examiner les rapports et autres documents.

4.1.1 Les entretiens
L'auditeur doit rencontrer les principaux dirigeants de l'institution, y compris le
directeur général, le responsable du service financier ou le directeur financier, le
responsable du crédit et des activités, et le responsable des systèmes d'information.
C'est aussi le moment pour l'auditeur externe de s'entretenir une première fois
avec le personnel chargé de l'audit interne, les membres du conseil d'administration, et les principaux actionnaires ou bailleurs de fonds, si ceux-ci ont des sujets
de préoccupation qui doivent faire l'objet de missions d'examen sur la base de
procédures convenues ou de missions d'audit spéciales. Durant ces entretiens, l'auditeur doit avoir en mémoire la liste des éléments présentés dans le tableau 4.1.
Après ces premiers entretiens, l'auditeur doit évaluer le risque d'engagement.
Ce risque est largement déterminé par le risque d'audit, c'est-à-dire le risque qu'un
auditeur exprime une opinion incorrecte du fait que les états financiers présentent
de nombreuses anomalies significatives.
25

Pour planifier l'audit,
l'auditeur doit
rencontrer les dirigeants
de l'institution, visiter
au moins une agence
et examiner les rapports
et autres documents

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

26

TABLEAU 4.1

Premiers éléments à considérer pour planifier l’audit d’une institution
de microfinance
Facteurs

Éléments à considérer pour l’audit

Facteurs internes
Structure organisationnelle





Objectifs




Activités








Qui sont les décideurs clés (membres du conseil
d'administration, directeur général, bailleur de fonds,
contrôleur de gestion) ?
Quelle est leur attitude par rapport à l'audit externe ?
Quels sont les objectifs d'exploitation de l'institution ?
Quels sont les objectifs sociaux de l'institution ?
Quels sont les principaux types de produits, financiers
et non financiers ?
Comment fonctionnent les activités de crédit ?
Comment les produits financiers et non financiers
sont-ils liés entre eux ?
Comment l'institution développe-t-elle et
contrôle-t-elle les procédures ?

Systèmes d'information



Compte tenu du niveau d'activité, les systèmes
d'information de gestion sont-ils suffisamment
développés ?

Finance



Comment la fonction financière est-elle structurée, et
quel est l'engagement de l'institution dans le domaine
financier ?
Qui assure la surveillance financière des activités de
crédit ?
Comment la performance de l'institution est-elle
mesurée et qui est responsable devant qui ?





Comptabilité





Personnel







Quelles sont les principales politiques comptables ?
Sont-elles cohérentes avec les pratiques du secteur ?
Quelle est la méthode comptable adoptée, est-elle
appropriée ?
L'institution pratique-t-elle une rotation excessive du
personnel ?
Le personnel est-il qualifié pour ses fonctions, en
particulier les fonctions financières et comptables ?
La formation du nouveau personnel est-elle adaptée ?

Facteurs externes
Industrie



Qui sont les principaux concurrents de l'institution,
et comment la direction gère-t-elle cette concurrence ?

Économie



Dans quelle mesure l'institution est-elle affectée
par ou exposée à l'inflation, aux variations de taux
d'intérêt, aux fluctuations monétaires, et aux
instabilités macro-économiques ?

Lois et réglementations



Qui réglemente ou supervise l'institution ?
Y a-t-il une nouvelle loi ou réglementation qui s'est
appliquée à l'institution ?



PLANIFIER L’AUDIT

Le risque d'engagement peut être potentiellement très élevé pour l'audit d'une
institution de microfinance. En effet, de nombreuses institutions connaissent une
croissance rapide sans avoir ni le personnel, ni les contrôles, ni les systèmes adéquats pour soutenir cette croissance. De plus, beaucoup d'institutions affectent des
budgets restreints aux services d'audit, de sorte que les auditeurs peuvent estimer
qu'il ne leur est pas possible de réaliser tous les tests nécessaires dans la limite du
budget alloué.
Si les premières investigations révèlent un niveau de risque d'engagement inacceptable, l'auditeur peut rendre un grand service à l'institution et à ses bailleurs
en refusant la mission et en expliquant les raisons de ce refus à tous les intéressés.

4.1.2 Les visites
L'auditeur externe doit visiter plusieurs agences et bureaux régionaux pour acquérir une meilleure compréhension des activités de l'institution et des responsabilités
décentralisées. Les auditeurs peuvent effectuer quelques visites initiales au stade du
pré-engagement, et davantage de visites pendant la phase de planification.

4.1.3 L'examen des rapports et documents
L'auditeur doit également examiner les rapports et autres documents pour avoir une
meilleure compréhension des activités de l'institution. À moins qu'ils ne soient pas
disponibles, les documents suivants peuvent être utiles :








les états financiers précédents audités ou non ;
les budgets et planifications stratégiques ;
les rapports d'activité mensuels, y compris les tableaux de flux de trésorerie, les
statistiques de crédits, et les rapports sur les impayés ;
les accords de prêt et de subvention ;
les évaluations faites par les bailleurs de fonds ;
les rapports d'évaluation et la correspondance provenant des autorités de réglementation.

Une réflexion approfondie sur les rapports appropriés pour une institution de
microfinance, selon sa taille et son âge, se trouve dans le manuel de Charles
Waterfield et de Nick Ramsing intitulé Handbook for Management Information
Systems for Microfinance Institutions (Systèmes d'information de gestion pour les
institutions de microfinance − Guide pratique) ; voir annexe I pour les détails.

4.2 Comprendre les normes et les méthodes comptables
Les normes et méthodes comptables des institutions de microfinance peuvent ne
pas être conventionnelles, et demandent par conséquent une attention particulière
de la part des auditeurs.

27

Si le risque
d'engagement est trop
élevé, l'auditeur
doit refuser la mission
et expliquer les raisons
de ce refus à l'institution
et à tous les intéressés

28

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

4.2.1 Les normes comptables
L'auditeur externe doit déterminer quelles normes comptables l'institution utilise.
Beaucoup d'institutions de microfinance ne suivent pas les normes nationales ou
internationales.

4.2.2 Les méthodes comptables

Beaucoup d'institutions
de microfinance
n'appliquent pas une
méthode comptable
uniforme d'un compte
à l'autre

Pendant la phase de pré-engagement, l'auditeur externe doit demander à la direction de l'institution quelle méthode comptable elle utilise. Parfois le service de
comptabilité de l'institution n'est pas en mesure de répondre à cette question.
Beaucoup d'institutions ont adopté la comptabilité d'engagement, parfois sous une
forme modifiée. Cette méthode comptable est conforme aux normes imposées par
la plupart des organismes comptables. Mais quelques institutions continuent à utiliser la comptabilité de caisse. Les auditeurs doivent savoir qu'il peut être dans
l'intérêt des petites institutions de microfinance d'enregistrer leurs activités, surtout le produit des crédits, selon une comptabilité de caisse, tout en tenant compte
des propositions d'ajustement faites en fin d'année par l'auditeur externe. Beaucoup
d'institutions de microfinance n'appliquent pas une méthode comptable uniforme
d'un compte à l'autre, ce qui complique davantage le travail de l'auditeur.

4.2.3 Institution financière ou institution à but non lucratif ?
En dernier lieu, l'auditeur externe doit regarder la façon dont l'institution se considère :
comme une institution financière ou comme une organisation à but non lucratif.
Cette vision a souvent des implications pour la comptabilité. La motivation sociale
est à l'origine de la plupart des activités de microfinance. Par conséquent, la majorité des institutions de microfinance commencent en tant qu'organisations à but
non lucratif. Comparées aux entreprises, les organisations à but non lucratif produisent généralement des rapports financiers qui reflètent moins rigoureusement
leurs performances financières. Certaines ne produisent même pas d'états financiers
annuels. La majorité utilise la comptabilité de caisse et ne tient pas compte des amortissements, des ajustements par rapport à l'inflation, des provisions pour risque de
change, des provisions pour charges sociales, et autres éléments similaires. On trouve,
à l'autre extrême, des institutions de microfinance qui évoluent vers un statut agréé.
En tant qu'institutions financières réglementées, ces institutions doivent se conformer non seulement aux principes comptables généralement reconnus, mais aussi
aux réglementations précises qui régissent les établissements bancaires.

4.3 Comprendre les systèmes comptables et les systèmes
de contrôle interne
L'auditeur externe doit acquérir une compréhension des systèmes comptables et de
contrôle interne de l'institution à travers :

des discussions avec les dirigeants et le personnel à différents niveaux ;

PLANIFIER L’AUDIT





29

l'examen de documents tels que les manuels de procédures, les descriptions de
postes, et les organigrammes ;
l'examen des rapports produits par le service comptable ;
l'observation des activités de l'institution, y compris les opérations informatiques et le traitement des crédits au siège et dans les agences (encadré 4.1).

4.3.1 Les systèmes comptables
Les opérations comptables des institutions de microfinance sont généralement décentralisées. L'activité d'une agence est souvent comptabilisée au niveau régional,
puis transmise de façon périodique (généralement tous les mois) au siège. Ce dernier est généralement responsable de la production d'états financiers consolidés.
Dans certaines institutions, toute la comptabilité est assurée au niveau du siège.

4.3.2 Les systèmes de contrôle interne
Une institution de microfinance a besoin d'un système de contrôle interne solide
afin de garantir le succès de son fonctionnement. Cependant, la majorité des institutions de microfinance présentent des faiblesses importantes à ce niveau, et l'auditeur doit par conséquent porter une attention particulière à l'évaluation du système
d'organisation du contrôle interne. Beaucoup de conseils d'administration d'institutions de microfinance sont passifs, et la structure de gouvernance a tendance à
être laxiste. C'est la raison pour laquelle le système d'organisation du contrôle interne de l'institution dépend, en grande partie, du niveau d'engagement et de
compétence de sa direction.

4.4 Évaluer le risque d'audit
Comme pour tout autre audit, l'auditeur externe doit évaluer explicitement le
risque d'audit, c'est-à-dire la possibilité d'exprimer une opinion incorrecte sur
l'exactitude des états financiers de l'institution, tant au niveau des états financiers
qu'au niveau des soldes de comptes.
Le risque d'audit présente trois composantes : le risque inhérent, le risque lié au
contrôle, et le risque de non-détection. Au niveau des états financiers, les principaux
risques à déterminer sont le risque inhérent et le risque lié au contrôle (encadré 4.2).

4.4.1 Le risque inhérent
Indépendamment du système de contrôle interne, certains risques inhérents proviennent de la nature même de la microfinance et des compétences des dirigeants
des institutions de microfinance. Par exemple, dans beaucoup d'institutions :

les dirigeants ne comprennent pas parfaitement les procédures de crédit car ils
ont été formés à travailler dans le domaine social plutôt que dans le domaine
financier ;

L'auditeur doit
porter une attention
particulière à
l'évaluation du système
d'organisation du
contrôle interne de
l'institution

30

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

ENCADRÉ 4.1

Résumé de la norme ISA 400 sur les systèmes comptables
et les systèmes de contrôle interne
Les systèmes comptables
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable, dont :
● les principaux types d'opérations relatives aux activités de l'institution ;
● l'origine de ces opérations (agences ou siège) ;
● les principaux enregistrements comptables, documents justificatifs, et postes des
états financiers ;
● le processus d'établissement des documents comptables et financiers, de l'origine
des principales opérations ou autres événements jusqu'à leur présentation dans les
états financiers.
Le système de contrôle interne
Un système de contrôle interne se réfère à toutes les politiques et procédures adoptées
par les dirigeants de l'institution pour aider à garantir, autant que possible, la conduite
ordonnée et efficace de ses activités. Les contrôles internes incitent à se conformer aux
politiques de gestion, contribuent à la protection des actifs, la détection et la prévention de la fraude et des erreurs, à l'exactitude et l'intégralité des enregistrements
comptables, et à la préparation, dans les délais, d'une information financière fiable.
Le système de contrôle interne va au-delà des aspects directement liés aux fonctions
du système comptable et prend en compte le système d'organisation du contrôle interne et les procédures de contrôle.
L'organisation du contrôle interne est le comportement général, le degré de sensibilisation et les actions des responsables concernant le système de contrôle interne et son
importance. Le système d'organisation du contrôle interne a un impact sur les procédures de contrôle spécifiques. Un système d'organisation solide, comprenant par exemple
des contrôles stricts du budget et une fonction d'audit interne efficace, peut compléter des procédures de contrôle spécifiques de manière significative. Mais, même solide,
il ne peut pas par lui-même garantir l'efficacité du système de contrôle interne. Les facteurs pris en compte par le système d'organisation du contrôle interne comprennent :
● la fonction du conseil d'administration et de ses comités ;
● la philosophie de gestion et le mode de fonctionnement ;
● la structure organisationnelle de l'institution et les méthodes de répartition du
pouvoir et des responsabilités ;
● le système de contrôle de gestion, y compris la fonction d'audit interne, les politiques de gestion du personnel, les procédures, et la séparation des tâches.
Les procédures de contrôle sont les politiques et procédures (complémentaires au
système d'organisation du contrôle interne) que la direction a établies pour atteindre
les objectifs spécifiques de l'organisation. Ces procédures de contrôle comprennent :
● l'enregistrement, la vérification et l'approbation des réconciliations ;
● la vérification de l'exactitude arithmétique des enregistrements ;
● le contrôle des systèmes informatiques de gestion de l'information, grâce, par
exemple, à la mise en place de contrôles des changements effectués au niveau des
programmes informatiques et de l'accès aux fichiers de données ;
● l'existence et la vérification des comptes d'ajustement et des soldes après inventaires ;
● l'approbation et le contrôle des documents ;
● la comparaison des données internes avec l'information provenant de sources extérieures ;
● la comparaison des contrôles de caisse, de titres, et d'inventaires avec les enregistrements comptables ;
● la limitation de l'accès physique direct aux actifs et aux enregistrements comptables ;
● la comparaison des résultats financiers avec les montants budgétisés.

PLANIFIER L’AUDIT

31

ENCADRÉ 4.2

Résumé de la norme ISA 400 sur le risque inhérent
et le risque lié au contrôle
Le risque inhérent
Le risque inhérent existe quelle que soit la nature du système de contrôle interne. Il
dépend en premier lieu de la nature des activités et des compétences de la direction
de l'institution. Les risques inhérents peuvent apparaître au niveau des états financiers
et au niveau des soldes de compte.
Au niveau des états financiers, les risques inhérents comprennent les éléments
suivants : l'intégrité de la direction, l'expérience et la compétence de la direction, les
pressions fortes exercées sur la direction qui pourraient l'inciter à présenter des états
financiers inexacts, la nature des activités (technologie, dispersion géographique des
activités), et les conditions économiques et concurrentielles.
Au niveau des soldes de compte, les risques inhérents englobent le degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes de compte, la sensibilité des actifs aux pertes et détournements (comme les liquidités et les immobilisations), et les
opérations ne faisant pas l'objet d'un traitement classique.
Le risque lié au contrôle
L'évaluation préalable du risque lié au contrôle sur les assertions relatives aux états financiers doit être importante, sauf si l'auditeur peut identifier des contrôles internes
relatifs aux assertions qui soient capables de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative, et s'il peut envisager d'effectuer des tests de procédures pour soutenir l'évaluation.





la comptabilité est assurée par un personnel ayant peu d'expérience de la comptabilité en partie double, des Normes comptables internationales, etc. ;
les activités de l'institution sont décentralisées et géographiquement dispersées,
souvent dans des régions reculées sans infrastructure adéquate.

4.4.2 Le risque lié au contrôle
Des politiques et procédures défaillantes peuvent entraîner un risque important lié
au contrôle dans le cadre d'audits d'institutions de microfinance. Pourtant les
contrôles internes sont cruciaux pour les institutions de microfinance. Lorsque le
contrôle interne présente des faiblesses trop importantes, l'audit de l'institution
peut devenir impossible.
Si le risque lié au contrôle est élevé, l'auditeur externe doit évaluer si l'on peut
avoir recours à des contrôles substantifs approfondis, et si cette approche est économiquement acceptable pour l'institution (encadré 4.3).
En plus d'une évaluation approfondie des contrôles internes, l'auditeur externe
doit tester les contrôles réalisés au niveau des soldes de comptes (grand livre). Mais
avant de procéder à ces tests, les auditeurs externes doivent expliciter leur compréhension et leurs évaluations des systèmes, en utilisant des listes de contrôle, des
descriptifs, et des organigrammes (les tests de procédures sont présentés dans le
chapitre 5).

Des politiques et
procédures défaillantes
peuvent entraîner un
risque important lié au
contrôle pour les
audits d'institutions
de microfinance

32

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

ENCADRÉ 4.3

Un exemple de risque lié au contrôle dans une institution de microfinance
Une des politiques des institutions de microfinance prévoit que les agents de crédit
obtiennent l'accord du responsable de l'agence avant d'octroyer un crédit. La preuve
d'audit de ce contrôle interne est la signature du responsable de l'agence sur les dossiers de demande de prêts. L'auditeur découvre qu'un agent de crédit a accordé un
nombre significatif de crédits sans cet accord. À la suite d'enquêtes supplémentaires,
l'auditeur se rend compte que les nouveaux employés n'ont pas été avertis de cette
procédure d'agrément. L'auditeur conclut en conséquence qu'il existe un niveau élevé
de risque lié au contrôle.

4.4.3 Le risque de non-détection
Le risque de non-détection, c'est-à-dire le risque que des anomalies significatives
ne soient pas détectées par l'auditeur, doit être déterminé pour chaque solde de
compte ; ce risque dépend de l'évaluation faite du risque inhérent et du risque lié
au contrôle. Le chapitre 5 aborde cette relation plus en détail.

4.5 Définir le seuil de signification
La définition des seuils de signification est cruciale pour déterminer la nature, l'étendue, et le calendrier des procédures d'audit. Un seuil de signification est une
limite au-delà de laquelle les erreurs potentielles sont considérées comme problématiques. Si la somme des anomalies non corrigées identifiées durant l'audit dépasse le seuil de signification, l'auditeur peut être dans l'impossibilité d'émettre
une opinion sans réserve (encadré 4.4).
Le seuil de signification est inversement proportionnel au risque d'audit. Plus
le risque d'audit, c'est-à-dire la combinaison du risque inhérent, du risque lié au
contrôle et du risque de non-détection, est évalué comme important, plus le seuil

ENCADRÉ 4.4

Résumé de la norme ISA 320 sur le caractère significatif
Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible
d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états
financiers. Le caractère significatif dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le
caractère significatif constitue donc un seuil ou une borne plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile.
L'auditeur doit considérer l'éventualité que des anomalies sur des montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les états financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procédure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois.

PLANIFIER L’AUDIT

33

de signification sera bas. Autrement dit, seul un faible niveau d'anomalies non
corrigées est acceptable.
Le seuil de signification dépend des facteurs déterminants identifiés pendant la
planification de la mission. Un facteur déterminant des états financiers est un facteur sur lequel les utilisateurs des états sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature de l'institution. L'identification des facteurs
déterminants est affaire de jugement professionnel.
Les facteurs déterminants, qui peuvent être utilisés pour déterminer le seuil de signification, sont par exemple le résultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds
propres (tableau 4.2). Les seuils de signification peuvent varier entre 2 et 10 % d'un
facteur déterminant. Aux États-Unis, certains auditeurs externes utilisent, comme
base de seuil de signification pour une banque commerciale, 2 % du total des actifs.
Pour une institution dont les contrôles internes sont faibles, l'auditeur peut diminuer le taux acceptable d'anomalies significatives à 1 % du total des actifs. Il n'existe
pas de normes générales pour définir les seuils de signification en microfinance (encadré 4.5). Les auditeurs des institutions de microfinance utilisent parfois le total des
actifs comme facteur déterminant et établissent à 2 % le seuil de signification.
TABLEAU 4.2

Exemples de seuils de signification (en %)
Facteur déterminant

Contrôle interne fort
(risque faible)

Contrôle interne faible
(risque élevé)

Résultat net
Total des actifs
Produits
Ressources propres

10
2
3
5

5
1
1
1

ENCADRÉ 4.5

Exemple de calcul du seuil de signification pour une institution
de microfinance
L'auditeur externe décide d'utiliser le total des actifs de l'institution de microfinance
(1 000 000 $) comme facteur déterminant. Par ailleurs, l'auditeur considère les
contrôles internes comme faibles au vu de l'expansion massive de l'institution. Par conséquent, l'auditeur utilise 1 % du total des actifs pour déterminer le seuil de signification pour l'audit.
Total des actifs
1 000 000 $
Degré significatif
1%
Seuil de signification

10 000 $

Si, lors du processus d'audit, l'auditeur découvre que le total des anomalies dépasse 10 000 $, alors il peut conclure que les anomalies sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises sur la base des états financiers. Dans une telle situation, l'auditeur ne peut pas émettre une opinion sans réserve.

Il n'existe pas
de normes générales
pour définir les
seuils de signification
en microfinance

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

34

L'évaluation par l'auditeur du seuil de signification et du risque d'audit, lors
de la planification de l'audit, peut changer après évaluation des résultats des
procédures d'audit. Ceci peut être dû à un changement de circonstances, ou à une
évolution des connaissances de l'auditeur, suite à l'audit. Par exemple, si l'audit
est prévu avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipera les résultats des activités
et la situation financière. Si les résultats effectifs diffèrent substantiellement de
cette estimation, l'évaluation du seuil de signification et du risque d'audit peut
être modifiée.

L'auditeur externe
doit considérer le
travail des auditeurs
internes pendant la
phase de planification
de l'audit

4.6 Évaluation de l'audit interne et relations avec les auditeurs
internes
L'auditeur externe doit considérer le travail des auditeurs internes pendant la phase
de planification de l'audit. Les auditeurs internes évaluent et supervisent les systèmes
comptable et de contrôle interne. L'audit interne est un élément essentiel pour garantir un système de contrôle interne solide, et également un outil important de
réduction, de détection, et d'investigation de la fraude (voir paragraphe 3.5, notamment l'argument selon lequel les institutions de microfinance nécessitent un service d'audit interne plus élargi que ce que proposent les procédures traditionnelles).
L'auditeur externe doit évaluer l'audit interne pour deux raisons :




une fonction d'audit interne efficace apporte une assurance sur les contrôles
internes ;
les auditeurs internes peuvent aider l'auditeur externe à mener l'audit (tableau 4.3).

Les grandes institutions de microfinance doivent avoir leurs propres auditeurs
internes. Les institutions de taille plus modeste peuvent trouver plus économique
d'externaliser cette fonction (voir paragraphe 3.1 du volume 1). Mais beaucoup
d'institutions n'ont pas de fonction d'audit interne, souvent parce que les dirigeants estiment que cette fonction n'est pas nécessaire ou qu'ils n'ont pas les
moyens de la financer. Cependant, lorsque les institutions se développent et souTABLEAU 4.3

Travailler avec les auditeurs internes dans une institution de microfinance
Domaines clés

Assistance possible des auditeurs internes aux auditeurs externes

Liquidités

Contrôles de caisses à l'improviste
Examen des réconciliations réalisées durant l'année

Prêts

Visites des clients par rotation
Examen des documents dans les dossiers de prêt

Dettes

Examen des accords de dette
Examen de la conformité aux clauses contractuelles relatives aux dettes

Financements des bailleurs

Vérification des imputations de fonds
Examen du respect des accords avec les bailleurs

PLANIFIER L’AUDIT

35

SCHÉMA 4.1

La chaîne idéale de transmission de l’information pour l’audit interne

Conseil
d’administration

Directeur
général

Service d’audit
interne

Directeur
financier

Note : Certaines fonctions d'audit interne rendent compte de leurs travaux au directeur financier
pour tous les aspects administratifs tels que le personnel, les salaires, et les charges salariales.

haitent obtenir un statut agréé, la loi ou les réglementations peuvent imposer la
mise en place d'un service d'audit interne.
Lorsqu'il existe une fonction d'audit interne, l'auditeur externe doit évaluer
son objectivité, sa portée, ses compétences techniques, et sa rigueur. Cette évaluation doit inclure un examen de l'organisation du service, de son personnel, de
sa finalité, de ses rapports et de ses programmes.
Les conflits potentiels doivent être évalués. Par exemple, si le service d'audit
interne rend compte de son travail au service qu'il est en train d'auditer, la question de l'objectivité des conclusions du service d'audit interne se pose. Une telle
situation peut considérablement diminuer la valeur accordée au travail de l'auditeur interne par l'auditeur externe. Dans l'idéal, le service d'audit interne doit
rendre compte de son travail directement au conseil d'administration ou au comité
d'audit, s'il en existe un (schéma 4.1).
Si l'auditeur externe estime, à la suite d'une évaluation préalable, que le service d'audit interne est fiable, il doit tester le travail effectué par ce service afin de
confirmer cette évaluation. Ceci est généralement réalisé en effectuant un nouveau test sur un échantillon des travaux effectués par l'auditeur (encadré 4.6).
ENCADRÉ 4.6

Exemple d’utilisation du travail d’audit interne
Une institution de microfinance a un auditeur interne qui rend compte de son travail directement au conseil d'administration, et est jugé comme compétent et fiable par l'auditeur externe. En début d'année, l'auditeur interne, en accord avec l'auditeur externe, décide de tester 100 dossiers de prêt et de rendre visite aux clients chaque trimestre. Quatre
cents prêts seront donc testés durant l'exercice. À la fin de l'exercice, l'auditeur externe peut
décider de tester à nouveau 20 % du travail de l'auditeur interne, c'est-à-dire 80 dossiers
de prêt. Si aucune erreur n'est décelée, l'auditeur externe pourra s'appuyer sur les résultats des tests pour l'ensemble des 400 prêts testés par l'auditeur interne durant l'année.

Lorsqu'il existe une
fonction d'audit
interne, l'auditeur
externe doit évaluer son
objectivité, sa portée, ses
compétences techniques,
et sa rigueur

CHAPITRE 5

Obtention de la preuve d’audit : aperçu
Ce chapitre donne un bref aperçu du processus d'obtention de la preuve
d'audit pour les principaux soldes comptables d'une institution de microfinance. Ce processus comprend : 1) pour chaque solde de compte,
l'identification des erreurs potentielles, et l'analyse des risques d'exploitation ainsi que du risque d'audit, 2) l'exécution de tests de procédures, 3) la réalisation de contrôles substantifs, 4) la définition de l'échantillonnage et 5) l'obtention de déclarations de la direction.

L'auditeur externe doit programmer et effectuer les tests permettant de valider les
assertions faites par la direction sur les états financiers. Ces assertions explicites et
implicites peuvent être classifiées comme suit :











Exhaustivité − il n'y a pas d'éléments d'actif ou de passif, ou d'opérations non
enregistrés.
Exactitude (désigné par « mesure » dans les Normes internationales d'audit
(ISA) − les montants des opérations enregistrées sont exacts.
Validité (désignée par « existence » et « droits et obligations » dans les ISA) −
les opérations enregistrées sont valides.
Rattachement (désigné par « occurrence » dans les ISA) − les opérations sont
enregistrées dans la bonne période.
Évaluation − les éléments d'actif et passif sont correctement évalués.
Présentation − les postes sont décrits conformément aux normes applicables à
l'information financière.

L'auditeur doit vérifier ces assertions pour chacun des principaux soldes de comptes.

5.1 Principaux soldes de comptes
Au moment de l'établissement du planning de sa mission, l'auditeur externe doit
procéder à l'identification des principaux soldes de comptes de l'institution. Ceuxci comprennent habituellement les postes suivants :


L'encours de crédits et les provisions pour créances douteuses sont les soldes les
plus importants pour les institutions de microfinance : ils regroupent en effet
la plus grande partie des actifs de l'institution et constituent la principale source
de risque d'erreurs.

37

L'encours de crédits et
les provisions pour
créances douteuses sont
les soldes comptables
les plus importants
d'une institution de
microfinance

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

38






Outre les erreurs
potentielles, l'auditeur
externe doit déterminer
si d'autres facteurs sont
susceptibles d'augmenter
le risque d'anomalie





Les disponibilités et comptes assimilés sont importants parce que les institutions
de microfinance ont souvent des montants élevés d'avoirs en caisse, ou en
transfert, manipulés de façon assez informelle.
Les fonds propres (subventions ou capital) requièrent une attention particulière
du fait que la plupart des institutions de microfinance sont financées par des
bailleurs de fonds.
Les dettes à court terme et charges à payer sont importantes parce qu'elles sont
susceptibles d'être sous-évaluées.
Les encours d'épargne et dépôts peuvent constituer un solde comptable important dans certaines institutions.
Les produits et charges sont à examiner attentivement, car leur traitement n'est
pas toujours adapté.

Des indications spécifiques sur l'audit de chacun des principaux soldes de
comptes sont fournies dans les chapitres 6 à 12.

5.2 Identification des erreurs potentielles pour chaque solde de compte
L'auditeur externe doit identifier les erreurs potentielles pour chaque solde comptable. Celles-ci correspondent aux assertions sur les états financiers, classifiées au
début de ce chapitre (tableau 5.1). Les erreurs potentielles pour chaque solde
comptable sont traitées dans les chapitres 6 à 12.

5.3 Identification des risques d'exploitation pour chaque solde
de compte
Outre les erreurs potentielles énumérées ci-dessus, l'auditeur externe doit déterminer si d'autres facteurs sont susceptibles d'augmenter le risque d'anomalie.
TABLEAU 5.1

Exemples d’erreurs potentielles dans les soldes comptables
Assertion

Erreur potentielle

Exhaustivité

Des éléments d’actif ou de passif, opérations ou évènements
ne sont pas enregistrés

Exactitude

Des opérations ou évènements sont enregistrés de manière inexacte
(montants erronés)

Validité

Certaines opérations enregistrées ne sont pas valides, ou l’élément
d’actif ou de passif enregistré n’appartient pas à l’entité

Rattachement

Les opérations sont enregistrées dans la mauvaise période

Évaluation

Les éléments d’actif ou de passif ne sont pas correctement évalués

Présentation

Les agrégats comptables sont mal présentés

OBTENTION DE LA PREUVE D’AUDIT : APERÇU

39

Les principaux risques d'exploitation des institutions de microfinance comprennent :












le risque de crédit : risque qu'un emprunteur ne règle pas la totalité de sa dette,
à l'échéance ou ultérieurement ;
le risque de taux : risque de pertes dû à la sensibilité des résultats aux variations
des taux d'intérêt ;
le risque d'illiquidité : risque de pertes dû à l'éventuelle incapacité de l'institution à faire face à ses obligations par manque de liquidités ;
le risque de change : risque de pertes dû aux fluctuations des taux de change entre
monnaie nationale et monnaies étrangères ;
le risque fiduciaire : risque de pertes dû, par exemple, à une incapacité à conserver les dépôts en garde ou à une négligence dans la gestion des actifs de tiers
(tous les risques précédemment énumérés sont extraits de la norme ISA 1006) ;
le risque de fraude : risque de pertes dues à la fraude interne ou externe.

Les risques d'exploitation spécifiques à chacun des principaux soldes de comptes
sont traités dans les chapitres 6 à 12.

5.4 Identification des risques d'audit pour chaque solde de compte
L'auditeur doit procéder à l'identification des risques d'audit au niveau du solde
des comptes. Le point de départ est le risque inhérent et le risque lié au contrôle,
identifiés au niveau des états financiers, comme on l'a vu dans le chapitre 4. Une
fois ces risques appréciés, l'auditeur doit évaluer le risque lié au contrôle pour chaque
solde de compte. L'évaluation du risque lié au contrôle conditionne la nature et l'étendue des tests de procédures et des contrôles substantifs à mettre en œuvre.
Par exemple, si l'évaluation révèle que le risque lié au contrôle est élevé, l'auditeur
se fiera moins aux tests de procédures. En outre, si le risque lié au contrôle est élevé,
le niveau acceptable maximum du risque de non-détection − c'est-à-dire le risque que
les contrôles substantifs ne permettent pas d'identifier les erreurs (voir encadré 5.1) −
est plus bas. L'auditeur choisira donc de mettre en œuvre ces contrôles substantifs.
Si, au contraire, le risque lié au contrôle s'avère faible, l'auditeur peut davantage se fier aux tests de procédures. Avec un risque lié au contrôle faible, un niveau de risque de non détection plus élevé est acceptable, et l'étendue des contrôles
substantifs sera moindre.
Dans le cadre de l'audit d'une institution de microfinance, cette relation (entre
risque lié au contrôle d'une part et tests de procédures et contrôles substantifs
d'autre part) peut conduire à un dilemme. Du fait que les contrôles internes dans
une institution de microfinance sont souvent faibles, les auditeurs peuvent évaluer
le risque lié au contrôle comme étant élevé et ne pas se fier aux tests de procédures. Dans cette situation, l'auditeur choisit normalement de s'appuyer sur des
contrôles substantifs. Cependant si l'institution de microfinance possède un large
portefeuille de crédits, mettre en œuvre de nombreux contrôles substantifs serait
à la fois difficile pour l'auditeur et d'un coût prohibitif pour l'institution.

Si l'évaluation révèle
que le risque lié
au contrôle est élevé,
l'auditeur se fiera
moins aux tests de
procédures

40

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

ENCADRÉ 5.1

Résumé de la norme ISA 400 sur le risque de non-détection

L'auditeur doit
effectuer des tests de
procédures pour chacun
des principaux soldes de
comptes, afin d'évaluer
l'organisation des
comptes et des systèmes
de contrôle interne

Le risque de non-détection est le risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par
l'auditeur ne permettent pas de détecter une erreur qui pourrait être significative. Les
contrôles substantifs doivent être suffisamment étendus pour réduire le risque de
non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable. Même si l'auditeur
examine de façon exhaustive les soldes de comptes ou une catégorie d'opérations, il
y a toujours un risque de non-détection car la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions qu'à des conclusions.
Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul du risque
inhérent et du risque lié au contrôle (le risque inhérent et le risque lié au contrôle
sont définis dans l'encadré 4.2). Par exemple, lorsque le risque inhérent et celui lié
au contrôle sont élevés, l'auditeur ne doit accepter qu'un faible niveau de risque de
non-détection, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. Pour établir
un faible niveau de risque de non-détection, l'auditeur devra réaliser plus de contrôles
substantifs. Inversement, quand le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont
faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout
en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable. Ainsi, le nombre de contrôles
substantifs à mettre en œuvre sera plus réduit.

5.5 Mise en œuvre des tests de procédures
Les tests de procédures sont réalisés afin de déterminer si l'auditeur externe peut
se fier aux contrôles internes (encadré 5.2). L'auditeur doit effectuer des tests de
procédures pour chacun des principaux soldes de comptes, afin d'évaluer l'organisation des comptes et des systèmes de contrôle interne (c'est-à-dire déterminer s'ils sont correctement conçus pour prévenir ou corriger les erreurs) et le
fonctionnement effectif des contrôles tout au long de la période. Des conseils
sur les tests de procédures pour chaque solde de compte sont donnés dans les
chapitres 6 à 12.

5.6 Mise en œuvre des contrôles substantifs
Les contrôles substantifs sont réalisés dans le but d'obtenir des éléments probants
directs supportant les soldes de comptes. L'auditeur externe doit effectuer des
contrôles substantifs pour chacun des principaux soldes comptables. Les deux
types de procédures sont : 1) des contrôles portant sur le détail des opérations et
des soldes, 2) des procédures analytiques.
Les contrôles détaillés permettent habituellement de tester plus efficacement
les postes de bilan. En revanche, les procédures analytiques sont généralement
préférables pour évaluer les comptes d'exploitation parce qu'elles détectent plus
efficacement les erreurs potentielles (encadré 5.3). Les contrôles substantifs, pour
chaque solde de compte, sont traités dans les chapitres 6 à 12.


Documents similaires


Fichier PDF guide audit et controle externe
Fichier PDF 03 audit et controle de gestion
Fichier PDF 03 audit et controle de gestion
Fichier PDF audit et ctrl de gestion
Fichier PDF audit et ctrl de gestion
Fichier PDF le ci et la comptabilite dans les associations


Sur le même sujet..





The Real Housewives of Auckland | Naked Soldier (Movie) | Rise and Fall of the Soviet Union