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Pratique des normes IAS IFRS 40 cas d'application .pdf



Nom original: Pratique des normes IAS IFRS 40 cas d'application.pdf
Titre: Pratique des normes IAS/IFRS : 40 cas d'application avec corrigés

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PERFORMANCE
INDUSTRIELLE

Gestion

MARKETING
COMMUNICATION



Finance

ANIMATION
DES HOMMES • RH

R. OBERT

FONCTIONS DE L’ENTREPRISE

GESTION
FINANCE

Robert Obert

DIRECTION
CONSEIL

PRATIQUE
DES NORMES IAS/IFRS
40 cas d’application
Le passage aux normes IAS/IFRS du 1er janvier 2005
représente pour toutes les sociétés qui sont amenées à
s’y référer un gros chantier d’adaptation et de mise en
place.
Elles doivent en effet revoir toute leur comptabilité, assimiler et mettre en place un référentiel entièrement nouveau et en grande partie récent.
Complémentaire de Pratique des normes IAS/IFRS –
Comparaison avec les règles françaises et les US GAAP
du même auteur, cet ouvrage de Cas pratiques corrigés
assistera les praticiens dans cette mise en œuvre et leur
permettra d’acquérir la maîtrise des techniques formulées par ces nouvelles normes.
Efficace et complet, il présente en effet des situations
concrètes et propose des solutions : modèles d’états
financiers et d’écritures comptables, traitement de certains points délicats comme les instruments financiers,
les immobilisations, les engagements de retraite, etc.
Public :
Professionnels de la comptabilité et de la gestion.
Étudiants, enseignants.

ISBN 2 10 048577 6

www.dunod.com

ROBERT OBERT

Docteur en sciences de
gestion, agrégé de
techniques économiques
de gestion et diplômé
d’expertise comptable,
R. Obert est professeur à
l’université de
Valenciennes dont il a
notamment dirigé l’IUT
et la MSTCF ; il est
également maître de
conférences au CNAMINTEC de Paris dont il a
assumé la direction des
études.

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS – 40 CAS D’APPLICATION

VENTE
DISTRIBUTION

Pratique des normes

IAS/IFRS :

40 cas d’application

avecés
corrig

Robert OBERT

Pratique des normes
IAS/IFRS :
40 cas d’application

Pratique des normes
IAS/IFRS :
40 cas d’application

Robert OBERT

© Dunod, Paris, 2005
ISBN 2 10 048577 6

TABLE DES MATIÈRES

1

2

3

LES COMPTES INDIVIDUELS ET CONSOLIDÉS

1

Cas 1. Bilan et compte de résultat individuels

1

Cas 2. Bilan et compte de résultat consolidés

7

Cas 3. Tableau de flux de trésorerie

11

Cas 4. Tableau de variation des capitaux propres

17

LA CONSOLIDATION ET LES REGROUPEMENTS D’ENTREPRISES

23

Cas 5. Périmètre de consolidation

23

Cas 6. Consolidation

26

Cas 7. Regroupement et goodwill

37

LES INSTRUMENTS FINANCIERS

45

Cas 8. Titres hybrides

45

Cas 9. Emprunt obligataire

49

Cas 10. Opérations diverses (titres, prêts, créances, emprunts)

51

Cas 11. Instruments dérivés

57

VI

4

5

6

7

8

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

LES STOCKS

69

Cas 12. Coût d’entrée en stock (achat et production)

69

Cas 13. Évaluation des utilisations

73

LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET INCORPORELLES

77

Cas 14. Amortissements par composants

77

Cas 15. Immobilisations incorporelles, frais de recherche
et de développement, logiciels

82

Cas 16. Immobilisations – valeur réévaluée

85

Cas 17. Locations

89

Cas 18. Cession-bail et location d’un immeuble

95

Cas 19. Dépréciation

98

Cas 20. Dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie

103

LES AVANTAGES DU PERSONNEL

109

Cas 21. Salaires et participations

109

Cas 22. Retraites

113

Cas 23. Corridor, coût des services passés

121

Cas 24. Paiements en actions

124

LES PROVISIONS, PASSIFS ÉVENTUELS ET ACTIFS ÉVENTUELS

129

Cas 25. Provisions pour risques

129

Cas 26. Restructuration, actifs éventuels, passifs éventuels

136

LES AUTRES PRODUITS ET CHARGES

141

Cas 27. Ventes et prestations de services

141

Cas 28. Contrats de construction

149

Cas 29. Subventions

152

Table des matières

9

10

11

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

12

VII

Cas 30. Abandon d’activités et actifs non courants
appelés à être cédés

157

Cas 31. Événements postérieurs à la date de clôture

163

L’IMPÔT SUR LES BÉNÉFICES

171

Cas 32. Imposition de l’exercice

171

Cas 33. Gestion de l’impôt sur les bénéfices

179

LES EFFETS DES VARIATIONS DU COURS DES MONNAIES
ET DES PRIX

185

Cas 34. Opérations en monnaies étrangères

185

Cas 35. Conversion de comptes d’entités étrangères

190

Cas 36. Économies hyper-inflationnistes

194

LES CHANGEMENTS DE MÉTHODES COMPTABLES
ET CORRECTIONS D’ERREURS

207

Cas 37. Changements de méthodes et corrections d’erreurs

207

Cas 38. Première application des normes comptables
d’information financière

212

L’INFORMATION SPÉCIFIQUE DES INVESTISSEURS

231

Cas 39. Information sectorielle

231

Cas 40. Résultat par action

240

LISTE DES COMPTES UTILISÉS DANS CET OUVRAGE
EN DEHORS DE CEUX DU PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL

245

PPP

PRÉSENTATION

Cette publication vient compléter notre ouvrage relatif à la pratique des
normes IAS/IFRS 1 et présente 40 applications corrigées développées portant
sur les thèmes présentés dans le manuel de base. Elle est destinée aux praticiens du management, de la comptabilité, de la finance, tant en cabinet
d’audit ou de conseil qu’en entreprise, ainsi qu’aux étudiants des universités,
des écoles de commerce et de gestion et de l’expertise comptable.
L’étude des cas proposés et de leurs corrigés aidera le lecteur dans une
meilleure maîtrise des techniques formulées par les normes IAS/IFRS. Elle
doit notamment permettre aux praticiens d’envisager les situations concrètes
qu’ils auront à mettre en œuvre lors de la mise en place des normes comptables internationales et de leur suggérer des solutions (modèles d’états financiers à établir, informations à fournir dans les notes annexes, modèles
d’écritures comptables à enregistrer, traitement de difficultés sur des points
particuliers comme les instruments financiers, les immobilisations, les engagements de retraites, les variations du cours des monnaies, etc., première
application des normes comptables d’information financière).
Le plan de l’ouvrage est le même que celui du manuel de base. Toutefois,
nous ne présentons pas de cas d’application sur les chapitres 1 et 2 consacrés
à l’organisation de la normalisation comptable et aux principes comptables
fondamentaux. Il n’y a pas non plus de cas sur le dernier chapitre consacré
1. Robert Obert, Pratique des normes IAS/IFRS – Comparaison avec les règles françaises et
les US GAAP, coll. « Fonctions de l’entreprise », Dunod/ECM, 1e édition juillet 2003,
532 p., 2e édition, septembre 2004, 541 p.

X

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

aux secteurs particuliers (banques, assurances, organismes de retraite, agriculture, ressources minérales, entités à but non lucratif). D’autre part, les cas
proposés ont été regroupés pour tout ce qui concerne la consolidation et les
regroupements d’entreprises d’une part et les immobilisations corporelles et
incorporelles (y compris les locations et dépréciations) d’autre part.
Comme dans le manuel de base, auquel le lecteur est appelé à se référer, dans
les cas présentant des écritures comptables, nous avons utilisé la nomenclature de comptes du Plan comptable général 1999. Pour les comptes propres
aux normes IAS/IFRS pour lesquels le Plan comptable général n’a pas prévu
d’intitulé, nous avons utilisé une liste supplémentaire que le lecteur trouvera
en fin d’ouvrage page 245. Nous précisons que le travail présenté dans cet
ouvrage est un travail de recherche à caractère pédagogique effectué à partir
des normes IAS/IFRS telles qu’elles doivent être appliquées à compter de
2005. Nous sommes preneurs de toute observation du lecteur qui permettrait
d’en améliorer le contenu.
Nous espérons que cet ouvrage 1 aidera tous ceux qui seront appelés dans leur
activité professionnelle (ou dans leurs études) à connaître, à maîtriser et à
mettre en œuvre les normes comptables internationales.
Robert Obert

1. Le lecteur pourra retrouver d’autres cas sur les normes IAS/IFRS dans notre ouvrage de
préparation au DESCF 1, Synthèse de droit et de comptabilité tome 2. Audit et commissariat
aux comptes – Aspects internationaux, Dunod, 4e édition, 2004, 496 p. (études n˚ 14, 16,
17, 18, 20).

1 LES COMPTES
INDIVIDUELS
ET CONSOLIDÉS

Cas

1 BILAN ET COMPTE DE RÉSULTAT
INDIVIDUELS

ÉNONCÉ

La balance, après retraitements d’inventaire, au 31 décembre N, de la société
Alpha vous est présentée en annexe 1. Elle tient compte de toutes les opérations
de l’exercice N, dont les événements ont été enregistrés conformément aux
normes IAS/IFRS.
1) Présenter le bilan au 31 décembre N et le compte de résultat (charges
classées par nature) de l’exercice N de la société Alpha.
2) À l’aide des informations fournies dans la balance de comptabilité analytique en annexe 2, présenter le compte de résultat par fonction de
l’exercice N.

2

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
ANNEXE 1
BALANCE SOCIÉTÉ ALPHA AU 31 DÉCEMBRE N

comptes
101
1041
1052
106
1071
109
151
151
154
163
163
164
1666
167
167
1681
1681
1687
1688
1688
203
205
207
211
213
215
218
261
271
274
2803
2805
2813
2815
2818
2907
310
331
355
3910
3955
401
409
411
416
4181
421
431
437
444
4455
467
486

Intitulés des comptes
Capital
Prime d’émission
Écart de réévaluation
Réserves
Écart d’évaluation sur instruments financiers
Actions propres
Provisions pour risques (plus d’un an)
Provisions pour risques (moins d’un an)
Provisions pour restructuration (plus d’un an)
Emprunts obligataires (plus d’un an)
Emprunts obligataires (moins d’un an)
Emprunts auprès d’établissements de crédit (à
moins d’un an)
Dettes provisionnées pour avantages au
personnel postérieurs à l’emploi
Dettes de location financement (plus d’un an)
Dettes de location financement (moins d’un an)
Autres emprunts (plus d’un an)
Autres emprunts (moins d’un an)
Dettes d’impôts différés
Intérêts courus (plus d’un an)
Intérêts courus (moins d’un an)
Frais de développement
Concessions, brevets, licences
Fonds commercial
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériels et outillages
industriels
Autres immobilisations corporelles
Titres de participation
Titres immobilisés (droit de propriété)
Prêts
Amortissements frais de développement
Amortissements concessions, brevets, licences
Amortissements constructions
Amortissements installations techniques,
matériels et outillages industriels
Amortissements autres immobilisations
corporelles
Dépréciation du fonds commercial
Matières premières
Produits en cours
Produits finis
Provisions pour dépréciation matières
premières
Provisions pour dépréciation produits finis
Fournisseurs
Fournisseurs débiteurs
Clients
Clients douteux ou litigieux
Clients – Factures à établir
Personnel – rémunérations dues
Sécurité sociale
Autres organismes sociaux
État, impôt sur les bénéfices exigible
État, TVA à décaisser
Créditeurs divers
Charges constatées d’avance

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs
1 500 000
40 000
30 000
1 150 000
20 000

80 000
45 000
8 000
32 000
400 000
100 000
50 000
991 000
200 000
50 000
480 000
140 000
146 000
8 000
22 000
120 000
130 000
150 000
100 000
600 000
2 000 000
500 000
2 200 000
300 000
80 000
60 000
70 000
220 000
650 000
200 000
50 000
170 000
80 000
300 000
5 000
4 000
127 000
20 000
400 000
20 000
40 000
140 000
40 000
20 000
26 000
84 000
12 000
12 000

3

Les comptes individuels et consolidés
4871
4872
491
500
512
521
522
529
601
6031
6091
610
620
630
641
645
648
650
661
665
666
667
668
671
675
68111
68112
6815
68161
6817

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

695
698
699
701
709
71331
71355
722
740
750
761
7621
7626
764
765
766
768
771
775
777

Produits constatés d’avance – subventions
d’investissement
Autres produits constatés d’avance
Provisions pour dépréciation des comptes de
clients
Valeurs mobilières de placement
Banques
Instruments de trésorerie – Swaps de taux
d’intérêts
Instruments de trésorerie – Instruments de taux
d’intérêts à terme
Instruments de trésorerie – Options de devises
Achats de matières premières
Variation de stock de matières premières
Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Impôts, taxes et versements assimilés
Rémunérations du personnel
Charges de sécurité sociale et de prévoyance
Autres charges de personnel
Autres charges de gestion courante
Charges d’intérêts
Escomptes accordés
Pertes de change
Charges nettes sur cessions de valeurs
mobilières de placement
Autres charges financières
Charges exceptionnelles sur opérations de
gestion
Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés
Dotations aux amortissements des
immobilisations incorporelles
Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles
Dotations aux provisions pour risques et
charges d’exploitation
Dotations aux dépréciations des
immobilisations incorporelles
Dotations aux provisions pour dépréciation des
actifs circulants
Impôts sur les bénéfices
Charges d’impôt différé
Produits d’impôt différé
Ventes de produits finis
Rabais, remises et ristournes accordés par
l’entreprise
Variation de stocks produits en cours
Variation de stocks produits finis
Production immobilisée -immobilisations
corporelles
Subventions d’exploitation
Autres produits de gestion courante
Produits des participations
Revenus des titres immobilisés
Revenus des prêts
Revenus des valeurs mobilières de placement
Escomptes obtenus
Gains de change
Autres produits financiers
Produits exceptionnels sur opérations de
gestion
Produits des cessions d’éléments d’actif
Produits provenant de la quote-part de
subvention d’investissement virée au résultat de
l’exercice
Totaux

20 000
15 000
10 000
120 000
32 000
12 000
4 000
5 000
1 600 000
60 000
30 000
347 000
305 000
142 000
1 400 000
560 000
180 000
16 000
82 000
6 000
12 000
4 000
26 000
16 000
134 000
26 000
182 000
16 000
5 000
19 000
133 000
31 000
14 000
5 000 000
4 000
12 000
46 000
120 000
30 000
16 000
80 000
17 000
5 000
18 000
4 000
20 000
32 000
14 000
142 000
6 000
12 776 000

12 776 000

4

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
ANNEXE 2
BALANCE DE COMPTABILITÉ ANALYTIQUE DE LA SOCIÉTÉ ALPHA
AU 31 DÉCEMBRE N

comptes
903
904
905
906
907
920
928
929
941
943
945
951
9731
9732
9733
9771
9772
9773
9774
981
982

Intitulés des comptes
Stocks et provisions pour dépréciation réfléchis
Achats réfléchis
Charges réfléchies
Dotations réfléchies
Produits réfléchis
Centre d’analyse administration
Centre d’analyse distribution
Centre d’analyse autres frais à courir
Stocks matières premières
Stocks production de biens en cours
Stocks produits finis
Coûts des produits vendus
Différences d’incorporation sur autres charges
de la comptabilité générale (charges
financières)
Différences d’incorporation sur autres charges
de la comptabilité générale (charges
exceptionnelles)
Différences d’incorporation sur autres charges
de la comptabilité générale (valeurs nettes
comptables)
Différences d’incorporation sur autres produits
de la comptabilité générale (produits financiers)
Différences d’incorporation sur autres produits
de la comptabilité générale (produits
exceptionnels)
Différences d’incorporation sur autres produits
de la comptabilité générale (produits des
cessions d’éléments d’actif)
Différences d’incorporation sur autres produits
de la comptabilité générale (quote-part de
subventions d’investissement)
Résultat de la comptabilité analytique (ventes
nettes et assimilés de produits finis)
Résultat de la comptabilité analytique (autres
produits opérationnels)
Totaux

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs
552 000
1 566 000
3 224 000
239 000

5 490 000
610 000
300 000
140 000
166 000
80 000
295 000
3 716 000
124 000
16 000
134 000
172 000
14 000
142 000
6 000
5 020 000
136 000
11 071 000

11 071 000

NB : La numérotation de ces comptes est tirée de la nomenclature figurant dans le PCG 1982,
p. 291-293. Les comptes de résultat ont simplement été crédités des produits.

CORRIGÉ

Il y a lieu de préciser au préalable que les normes IAS/IFRS n’imposent pas
de modèles de présentation des états financiers. Toutefois, la norme IAS 1
dans son annexe propose des présentations de compte de résultat (avec des
charges classées par nature et des charges classées par fonction) et de bilan.

5

Les comptes individuels et consolidés

1) Bilan et compte de résultat par nature
Bilan
Actifs non courants
Immobilisations corporelles (1)
Autres immobilisations
incorporelles (2)
Titres de participation
Autres titres disponibles à la
vente (3)
Autres immobilisations
financières (4)

Capitaux propres
2 130 000 Capital émis
220 000 Autres réserves (10)

1 500 000
90 000

2 200 000 Bénéfices mis en réserve
300 000 Résultat de l’exercice

1 150 000
300 000

80 000 Moins actions propres
4 930 000

Actifs courants
Stocks (5)
Créances clients (6)
Autres actifs courants (7)
Instruments de trésorerie actif
(8)
Trésorerie et équivalents (9)

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Total

541 000
450 000
32 000
16 000

(80 000)
2 960 000

Passifs non courants
Emprunts à long terme (11)
Impôts différés
Provisions à long terme (12)
Avantages au personnel

152 000
1 191 000 Passifs courants
Fournisseurs et autres créditeurs
(13)
Emprunts à court terme (14)
Partie à court terme des
emprunts à long terme (15)
Impôts exigibles (16)
Instruments de trésorerie –
passifs
Provisions à court terme
6 121 000 Total

1 088 000
146 000
77 000
991 000
2 302 000
374 000
50 000
312 000
110 000
5 000
8 000
859 000
6 121 000

(1)

Terrains :
Constructions : 600 000 – 220 000 =
Installations techniques, matériel et outillages : 2 000 000 – 650 000 =
Autres immobilisations : 500 000 – 200 000 =

(2)

Frais de développement : 120 000 – 60 000 =
Concessions, brevets, licences : 130 000 – 70 000 =
Fonds commercial : 150 000 – 50 000 =

(3)
(4)
(5)

300 000 (compte 271).
80 000 (compte 274).
170 000 (compte 310) + 80 000 (compte 331) + 300 000 (compte 355) – 5 000 (compte 3910)
– 4 000 (compte 3955).
400 000 (compte 411) + 20 000 (compte 416) + 40 000 (compte 4181) – 10 000 (compte 4191).
20 000 (compte 409) + 12 000 (compte 486).
12 000 (compte 521) + 4 000 (compte 522).
120 000 (compte 500) + 32 000 (compte 512).
40 000 (compte 1041) + 30 000 (compte 1052) + 20 000 (compte 1071).
400 000 (compte 163) + 200 000 (compte 167) + 480 000 (compte 1681) + 8 000 (compte 1688).
45 000 (compte 151) + 32 000 (compte 154).
127 000 (compte 401) + 140 000 (compte 421) + 40 000 (compte 431) + 20 000 (compte 437)
+ 12 000 (compte 467) + 20 000 (compte 4871) + 15 000 (compte 4872).
50 000 (compte 164).
100 000 (compte 163) + 50 000 (compte 167) + 140 000 (compte 1681) + 22 000 (compte 1688).
26 000 + 84 000.

(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)
(13)
(14)
(15)
(16)

100 000
380 000
1 350 000
300 000
2 130 000
60 000
60 000
100 000
220 000

6

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

NB : La rubrique « Résultat » du bilan peut n’être pas présentée séparément
et être regroupée avec la rubrique « Bénéfices mis en réserves ». Dans ce cas,
le montant correspondant à cette rubrique serait de 1 150 000 + 300 000 =
1 450 000 €.
Compte de résultat (charges par nature)
Produits des activités ordinaires (1)
Autres produits (2)
Variations des stocks des produits finis et en cours (3)
Production immobilisée
Marchandises et matières consommées (4)
Frais de personnel (5)
Amortissements et dépréciations (6)
Autres charges (7)
Produits financiers (8)
Charges financières (9)
Résultat avant impôt
Charge d’impôt sur le résultat (10)
Résultat de l’exercice

5 020 000
44 000
58 000
120 000
(1 626 000)
(2 140 000)
(232 000)
(842 000)
172 000
(124 000)
450 000
(150 000)
300 000

(1)

Ventes nettes de produits finis : 5 000 000 (compte 701) – 4 000 (compte 709) – 6 000 (compte
665) + 30 000 (compte 740).
(2) 16 000 (compte 750) + 14 000 (compte 771) + 142 000 (compte 775) – 134 000 (compte 675)
+ 6 000 (compte 777).
(3) 12 000 (compte 71331) + 46 000 (compte 71355).
(4) 1 600 000 (compte 601) – 30 000 (compte 6091) – 4 000 (compte 765) + 60 000 (compte 6031).
(5) 1 400 000 (compte 641) + 560 000 (compte 645) + 180 000 (compte 648).
(6) 26 000 (compte 68111) + 182 000 (compte 68112) + 5 000 (compte 68161) + 19 000 (compte 6817).
(7) 347 000 (compte 610) + 305 000 (compte 620) + 142 000 (compte 630) + 16 000 (compte 650)
+ 16 000 (compte 671) + 16 000 (compte 6815).
(8) 80 000 (compte 761) + 17 000 (compte 7621) + 5 000 (compte 7626) + 18 000 (compte 764)
+ 20 000 (compte 766) + 32 000 (compte 768).
(9) 82 000 (compte 661) + 12 000 (compte 666) + 4 000 (compte 667) + 26 000 (compte 668).
(10) 133 000 (compte 695) + 31 000 (compte 698) – 14 000 (compte 699).

2) Compte de résultat par fonction
Compte de résultat (charges par fonction)
Produits des activités ordinaires
Coût des ventes
Marge brute
Autres produits (1)
Coûts commerciaux
Charges administratives
Autres charges (2)
Produits financiers
Charges financières
Résultat avant impôt
Charge d’impôt sur le résultat
Résultat de l’exercice
(1)
(2)

5 020 000
(3 716 000)
1 304 000
164 000
(300 000)
(610 000)
(156 000)
172 000
(124 000)
450 000
(150 000)
300 000

14 000 (compte 9772) + 142 000 (compte 9773) – 134 000 (compte 9733) + 6 000 (compte 9774)
+ 136 000 (compte 982).
140 000 (compte 929) + 16 000 (compte 9732).

7

Les comptes individuels et consolidés

Cas

2 BILAN ET COMPTE DE RÉSULTAT
CONSOLIDÉS

ÉNONCÉ

La balance de consolidation au 31 décembre N de la société Bêta vous est
présentée en annexes 1 et 2 (balance des comptes de bilan séparée de la balance
du compte de résultat en milliers d’euros). Elle tient compte de toutes les opérations de retraitements de l’exercice N.
Présenter le bilan consolidé au 31 décembre N et le compte de résultat
(charges classées par nature) de l’exercice N de la société Bêta.
ANNEXE 1
BALANCE BILAN GROUPE BÊTA AU 31 DÉCEMBRE N

comptes

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

101
1041
106
1071
1078
108
109
120
128
151
151
163
163
167
167
1666
1681
1687
1688
1688
203
205
207
211
213
215
218
261
271
274
2803
2805
2813
2815

Intitulés des comptes
Capital
Prime d’émission
Réserves
Écart d’évaluation sur instruments financiers
Écart de conversion
Intérêts minoritaires (capital et réserves)
Actions propres
Résultat de l’exercice (groupe)
Résultat de l’exercice (minoritaires)
Provisions pour risques (plus d’un an)
Provisions pour risques (moins d’un an)
Emprunts obligataires (plus d’un an)
Emprunts obligataires (moins d’un an)
Dettes de location financement (plus d’un an)
Dettes de location financement (moins d’un an)
Dettes provisionnées pour avantages au
personnel postérieurs à l’emploi
Autres emprunts (moins d’un an)
Dettes d’impôts différés
Intérêts courus (plus d’un an)
Intérêts courus (moins d’un an)
Frais de développement
Concessions, brevets, licences
Goodwill (écart d’acquisition)
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériels et outillages
industriels
Autres immobilisations corporelles
Titres des entités associées mis en équivalence
Titres immobilisés (droit de propriété)
Prêts
Amortissements frais de développement
Amortissements concessions, brevets, licences
Amortissements constructions
Amortissements installations techniques,
matériels et outillages industriels

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs
100 000
15 000
86 000
2 000
4 000
42 000

24 000
22 000
8 000
4 000
3 000
36 000
12 000
16 000
4 000
46 000
24 000
16 000
1 000
8 000
12 000
16 000
80 000
16 000
90 000
160 000
40 000
26 000
8 000
4 000
8 000
6 000
40 000
61 000

8

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
2818
2907
2911
310
355
3910
401
411
4181
421
431
437
444
467
486
487
500
512
521
529

Amortissements autres immobilisations
Dépréciation goodwill (écart d’acquisition)
Dépréciation terrains
Matières premières
Produits finis
Provisions pour dépréciation matières
premières
Fournisseurs
Clients
Clients – Factures à établir
Personnel – rémunérations dues
Sécurité sociale
Autres organismes sociaux
État, impôts exigibles
Créditeurs divers
Charges constatées d’avance
Produits constatés d’avance
Valeurs mobilières de placement
Banques
Instruments de trésorerie – Actifs
Instruments de trésorerie – Passifs
Totaux

8 000
18 000
4 000
24 000
36 000
2 000
60 000
160 000
12 000
40 000
20 000
6 000
14 000
9 000
4 000
3 000
12 000
16 000
18 000
758 000

10 000
758 000

ANNEXE 2
BALANCE COMPTE DE RÉSULTAT GROUPE BÊTA AU 31 DÉCEMBRE N

comptes
120
128
601
6031
6091
610
620
630
641
645
648
650
661
666
668
671
675
68111
68112
6815
68161
68162
695
701
71355
750

Intitulés des comptes
Résultat de l’exercice (groupe)
Résultat de l’exercice (minoritaires)
Achats de matières premières
Variation de stock de matières premières
Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Impôts, taxes et versements assimilés
Rémunérations du personnel
Charges de sécurité sociale et de prévoyance
Autres charges de personnel
Autres charges de gestion courante
Charges d’intérêts
Pertes de change
Autres charges financières
Charges exceptionnelles sur opérations de
gestion
Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés
Dotations aux amortissements des
immobilisations incorporelles
Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles
Dotations aux provisions pour risques et
charges d’exploitation
Dotations aux dépréciations du goodwill (écart
d’acquisition)
Dotations aux dépréciations des
immobilisations corporelles
Impôts sur les bénéfices
Ventes de produits finis
Variation de stocks produits finis
Autres produits de gestion courante

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs

22 000
8 000
600 000
6 000
4 000
28 000
46 000
21 000
150 000
60 000
20 000
4 000
6 000
3 000
4 000
2 000
12 000
8 000
20 000
5 000
6 000
4 000
15 000
1 000 000
4 000
2 000

9

Les comptes individuels et consolidés
755
761
7621
7626
764
766
768
771
775

Résultat des sociétés mises en équivalence
Produits des entités associées
Revenus des titres immobilisés
Revenus des prêts
Revenus des valeurs mobilières de placement
Gains de change
Autres produits financiers
Produits exceptionnels sur opérations de
gestion
Produits des cessions d’éléments d’actif
Totaux

8 000
4 000
1 000
1 000
2 000
1 000
3 000
1 000

1 048 000

15 000
1 048 000

CORRIGÉ

Il y a lieu de préciser au préalable que les normes IAS/IFRS n’imposent pas
de modèles de présentation des états financiers. Toutefois, la norme IAS 1
dans son annexe propose des présentations de compte de résultat et de bilan.
En fonction de ces présentations, et avec quelques aménagements le bilan et
le compte de résultat consolidés du groupe Bêta pourront se présenter ainsi :
Bilan
Actifs non courants

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Immobilisations corporelles (1)
Goodwill (2)
Autres immobilisations
incorporelles (3)
Participations dans les
entreprises associées (mise en
équivalence)
Autres titres disponibles à la
vente (4)
Autres immobilisations
financières (5)
Actifs courants
Stocks (6)
Créances clients (7)
Autres actifs courants (8)
Instruments de trésorerie actif
Trésorerie et équivalents (9)

Capitaux propres attribuables
aux actionnaires de la société
mère
193 000 Capital émis
62 000 Autres réserves (10)
14 000 Bénéfices non distribués
26 000 Résultat de l’exercice

100 000
21 000
86 000
22 000

8 000 Moins actions propres

(24 000)

4 000

205 000

307 000 Intérêts minoritaires (11)
Total Capitaux propres
58 000
172 000 Passifs non courants
4 000 Emprunts à long terme (12)
18 000 Impôts différés
28 000 Provisions à long terme
280 000 Avantages au personnel
Passifs courants
Fournisseurs et autres créditeurs

50 000
255 000

53 000
16 000
4 000
46 000
119 000
138 000

(13)

Emprunts à court terme (14)
Partie à court terme des
emprunts à long terme (15)
Impôts exigibles
Instruments de trésorerie
– passifs
Provisions à court terme
Total

587 000 Total

24 000
24 000
14 000
10 000
3 000
213 000
587 000

10
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
(11)
(12)
(13)
(14)
(15)

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
16 000 (compte 211) + 90 000 (compte 213) + 160 000 (compte 215) + 40 000 (compte 218)
– 40 000 (compte 2813) – 61 000 (compte 2815) – 8 000 (compte 2818) – 4 000 (compte 2911).
80 000 (compte 207) – 18 000 (compte 2907).
12 000 (compte 203) + 16 000 (compte 205) – 8 000 (compte 2803) – 6 000 (compte 2805).
8 000 (compte 271).
4 000 (compte 274).
24 000 (compte 310) + 36 000 (compte 355) – 2 000 (compte 3910).
160 000 (compte 411) + 12 000 (compte 4181).
4 000 (compte 486).
12 000 (compte 500) + 16 000 (compte 512).
15 000 (compte 1041) + 2 000 (compte 1071) + 4 000 (compte 1078).
42 000 (compte 108) + 8 000 (compte 128).
36 000 (compte 163) + 16 000 (compte 167) + 1 000 (compte 1688).
60 000 (compte 401) + 40 000 (compte 421) + 20 000 (compte 431) + 6 000 (compte 437) + 9 000
(compte 467) + 3 000 (compte 487).
24 000 (compte 1681).
12 000 (compte 163) + 4 000 (compte 167) + 8 000 (compte 1688).

NB : La rubrique « Résultat » du bilan peut n’être pas présentée séparément
et être regroupée avec la rubrique « Bénéfices mis en réserves ». Dans ce cas,
le montant correspondant à cette rubrique serait de 86 000 + 22 000 =
108 000 €.
Compte de résultat (charges par nature)
Produits des activités ordinaires (1)
Autres produits (2)
Variations des stocks des produits finis et en cours
Marchandises et matières consommées (3)
Frais de personnel (4)
Amortissements et dépréciations (5)
Dépréciation des immobilisations corporelles
Autres charges (6)
Résultat opérationnel
Produits financiers (7)
Charges financières (8)
Quote-part dans le résultat net des entités associées
Dépréciation du goodwill (écart d’acquisition)
Résultat avant impôt
Charge d’impôt sur le résultat
Résultat de l’exercice
Attribuable à :
– actionnaires de la société mère
– intérêts minoritaires
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)

1 000 000
6 000
(4 000)
(590 000)
(230 000)
(28 000)
(4 000)
(106 000)
44 000
12 000
(13 000)
8 000
(6 000)
45 000
(15 000)
30 000
22 000
8 000

1 000 000 (compte 701).
2 000 (compte 750) + 1 000 (compte 771) + 15 000 (compte 775) – 12 000 (compte 675).
600 000 (compte 601) – 4 000 (compte 6091) – 6 000 (compte 6031).
150 000 (compte 641) + 60 000 (compte 645) + 20 000 (compte 648).
8 000 (compte 68111) + 20 000 (compte 68112).
28 000 (compte 610) + 46 000 (compte 620) + 21 000 (compte 630) + 4 000 (compte 650) + 2 000
(compte 671) + 5 000 (compte 6815).
4 000 (compte 761) + 1 000 (compte 7621) + 1 000 (compte 7626) + 2 000 (compte 764) + 1 000
(compte 766) + 3 000 (compte 768).
6 000 (compte 661) + 3 000 (compte 666) + 4 000 (compte 668).

11

Les comptes individuels et consolidés

Cas

3 TABLEAU DE FLUX DE TRÉSORERIE

ÉNONCÉ

Les balances d’ouverture et de clôture de la société Gamma de l’année vous sont
données en annexes 1 et 2, ainsi qu’un certain nombre d’informations complémentaires en annexe 3.
Présenter le tableau de flux de trésorerie de la société Gamma selon les deux
méthodes (méthode directe et méthode indirecte)
ANNEXE 1
BALANCE SOCIÉTÉ GAMMA AU 1er JANVIER N

comptes
101
1041
106
109
120
151
151
163
163
1666

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

167
167
1681
1681
1687
1688
203
205
211
213
215
218
261
271
274
274
2803
2805
2813
2815
2818
310
355
3910
401
411

Intitulés des comptes
Capital
Prime d’émission
Réserves
Actions propres
Résultat de l’exercice
Provisions pour risques (plus d’un an)
Provisions pour risques (moins d’un an)
Emprunts obligataires (plus d’un an)
Emprunts obligataires (moins d’un an)
Dettes provisionnées pour avantages au
personnel postérieurs à l’emploi
Dettes de location financement (plus d’un an)
Dettes de location financement (moins d’un an)
Autres emprunts (plus d’un an)
Autres emprunts (moins d’un an)
Dettes d’impôts différés (plus d’un an)
Intérêts courus (moins d’un an)
Frais de développement
Concessions, brevets, licences
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériels et outillages
industriels
Autres immobilisations corporelles
Titres de participation
Titres immobilisés (droit de propriété)
Prêts (plus d’un an)
Prêts (moins d’un an)
Amortissements frais de développement
Amortissements concessions, brevets, licences
Amortissements constructions
Amortissements installations techniques,
matériels et outillages industriels
Amortissements autres immobilisations
corporelles
Matières premières
Produits finis
Provisions pour dépréciation matières
premières
Fournisseurs
Clients

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs
1 000 000
200 000
1 110 000

30 000
254 000
36 000
10 000
400 000
100 000
300 000
60 000
10 000
30 000
10 000
35 000
20 000
120 000
300 000
400 000
1 000 000
1 200 000
400 000
60 000
200 000
40 000
10 000
15 000
155 000
220 000
410 000
120 000
200 000
300 000
20 000
330 000
809 000

12

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
416
4181
421
431
437
444
4455
467
4687
486
487
491
500
512
521
529

Clients douteux ou litigieux
Clients – Factures à établir
Personnel – rémunérations dues
Sécurité sociale
Autres organismes sociaux
État, impôt sur les bénéfices exigible
État, TVA à décaisser
Créditeurs divers
Produits à recevoir – subventions
d’investissement
Charges constatées d’avance
Produits constatés d’avance
Provisions pour dépréciation des comptes de
clients
Valeurs mobilières de placement
Banques
Instruments de trésorerie – Actifs
Instruments de trésorerie – Passifs
Totaux

20 000
10 000
250 000
40 000
20 000
15 000
30 000
20 000
30 000
10 000
5 000
10 000
40 000
120 000
4 000
5 273 000

8 000
5 273 000

ANNEXE 2
BALANCE SOCIÉTÉ GAMMA AU 31 DÉCEMBRE N

comptes
101
1041
106
151
151
163
163
164
1666
167
167
1681
1681
1687
1688
203
205
211
213
215
218
271
274
274
2803
2805
2813
2815
2818
310

Intitulés des comptes
Capital
Prime d’émission
Réserves
Provisions pour risques (plus d’un an)
Provisions pour risques (moins d’un an)
Emprunts obligataires (plus d’un an)
Emprunts obligataires (moins d’un an)
Emprunts auprès d’établissements de crédit (à
moins d’un an -concours bancaires courants)
Dettes provisionnées pour avantages au personnel postérieurs à l’emploi
Dettes de location financement (plus d’un an)
Dettes de location financement (moins d’un an)
Autres emprunts (plus d’un an)
Autres emprunts (moins d’un an)
Dettes d’impôts différés
Intérêts courus (moins d’un an)
Frais de développement
Concessions, brevets, licences
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériels et outillages
industriels
Autres immobilisations corporelles
Titres immobilisés (droit de propriété)
Prêts (plus d’un an)
Prêts (moins d’un an)
Amortissements frais de développement
Amortissements concessions, brevets, licences
Amortissements constructions
Amortissements installations techniques,
matériels et outillages industriels
Amortissements autres immobilisations
corporelles
Matières premières

Soldes
débiteurs

Soldes
créditeurs
1 300 000
400 000
1 164 000
58 000
12 000
500 000
100 000
50 000
320 000
80 000
10 000
20 000
10 000
44 000
20 000

150 000
350 000
600 000
1 200 000
1 600 000
800 000
170 000
30 000
10 000
20 000
170 000
400 000
620 000
160 000
230 000

13

Les comptes individuels et consolidés
355
3910
401
411
416
4181
421
431
437
444
4455
467
4687
486
487
491
500
512
521
529
601
6031
6091
610
620
630
641
645
648
650
661
665
666
668
671

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

675
68111
68112
6815
6817
695
698
699
701
709
71355
721
740
750
7621

Produits finis
Provisions pour dépréciation matières
premières
Fournisseurs
Clients
Clients douteux ou litigieux
Clients – Factures à établir
Personnel – rémunérations dues
Sécurité sociale
Autres organismes sociaux
État, impôts sur les bénéfices exigible
État, TVA à décaisser
Créditeurs divers
Produits à recevoir – subventions
d’investissement
Charges constatées d’avance
Produits constatés d’avance
Provisions pour dépréciation des comptes de
clients
Valeurs mobilières de placement
Banques
Instruments de trésorerie – Actifs
Instruments de trésorerie – Passifs
Achats de matières premières
Variation de stock de matières premières
Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats
de matières premières
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Impôts, taxes et versements assimilés
Rémunérations du personnel
Charges de sécurité sociale et de prévoyance
Autres charges de personnel
Autres charges de gestion courante
Charges d’intérêts
Escomptes accordés sur ventes de produits
finis
Pertes de change
Autres charges financières
Charges exceptionnelles sur opérations de
gestion
Valeurs comptables des éléments d’actifs cédés
Dotations aux amortissements des
immobilisations incorporelles
Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles
Dotations aux provisions pour risques et
charges d’exploitation
Dotations aux provisions pour dépréciation des
actifs circulants
Impôts sur les bénéfices
Charges d’impôt différé
Produits d’impôt différé
Ventes de produits finis
Rabais, remises et ristournes accordés sur
ventes de produits finis
Variation de stocks produits finis
Production immobilisée -immobilisations
incorporelles
Subventions d’exploitation
Autres produits de gestion courante
Revenus des titres immobilisés

400 000
25 000
408 000
915 000
30 000
15 000
310 000
70 000
16 000
30 000
20 000
17 000
35 000
8 000
4 000
12 000
45 000
160 000
12 000
20 000
1 200 000
24 000
10 000
400 000
500 000
130 000
1 210 000
500 000
300 000
100 000
140 000
10 000
4 000
28 000
8 000
70 000
20 000
490 000
24 000
7 000
150 000
21 000
12 000
5 300 000
32 000
100 000
30 000
20 000
16 000
10 000

14

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
7626
764
765
766
767
768
771
775
777

Revenus des prêts
Revenus des valeurs mobilières de placement
Escomptes obtenus sur achats de
marchandises
Gains de change
Produits nets sur cessions de valeurs
mobilières de placement
Autres produits financiers
Produits exceptionnels sur opérations de
gestion
Produits des cessions d’éléments d’actif
Produits provenant de la quote-part de
subvention d’investissement virée au résultat de
l’exercice
Totaux

8 000
9 000
3 000
3 000
6 000
2 000
6 000
80 000
5 000
12 069 000

12 069 000

ANNEXE 3
INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES

Le résultat net de l’exercice N dégagé de la balance de l’annexe 2 est de
300 000 €.
Le 1er juin N, a été opérée la fusion de la société Gamma avec son unique filiale,
une micro-entreprise, la société Omicron. Le comptable a enregistré dans les
livres de la société Gamma l’écriture de synthèse suivante :
211
213
215
310
512
261
101
1041

1.6.N
Terrains
Constructions
Installations techniques, matériels et outillages industriels
Stocks de matières premières
Banque
Titres de participation
Capital
Primes d’émission
Absorption filiale

10 000
40 000
60 000
6 000
4 000
60 000
20 000
40 000

Le 1er septembre N, a été vendu pour 50 000 € un matériel industriel acquis
100 000 € et amorti de 60 000 €
Des titres immobilisés ont été cédés le 1er décembre N au prix d’acquisition.
Une augmentation de capital a été effectuée le 1er avril N.
Un dividende a été distribué le 1er août N. Le solde du bénéfice net a été porté en
réserve.
Le taux de TVA est de 19,6 %. La TVA due au titre de l’année N a été calculée
comme suit :
– TVA sur ventes : 5 258 000 × 19,6 % =
1 031 000
– TVA sur achats : 1 187 000 × 19,6 % =
233 000
– TVA sur autres charges :
176 000
– TVA sur immobilisations : 1 050 000 × 19,6 % =
206 000
– TVA due : 1 031 000 – 233 000 – 176 000 – 206 000 =
416 000
Les instruments de trésorerie sont rapidement négociables et peuvent être
considérés comme des équivalents de trésorerie. Il en est de même des valeurs
mobilières de placement.

Les comptes individuels et consolidés

15

CORRIGÉ

a) Tableau de flux de trésorerie (méthode directe)
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Encaissements reçus des clients (1)
Autres encaissements (2)
– Sommes versées aux fournisseurs et au personnel (3)
– Sommes versées à d’autres tiers (4)
= Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles (5)
– Intérêts payés (6)
– Impôts sur le résultat payés (7)
Flux net de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement
– Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise (8)
– Acquisition d’immobilisations (9)
+ Cessions d’immobilisations (10)
+ Produits financiers reçus (11)
Flux net de trésorerie provenant des activités d’investissement
Flux de trésorerie provenant des activités de financement
+ Augmentation de capital (12)
+ Encaissements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de
location-financement (13)
+ Remboursements de prêts
– Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats
de location-financement (14)
Dividendes versés (15)
Flux net de trésorerie provenant des activités de financement
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (16)
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (17)
(1)

(2)

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

(3)

(4)

(5)
(6)
(7)
(8)
(9)

6 168 000
41 000
(4 325 000)
(900 000)
984 000
(140 000)
(135 000)
709 000
(56 000)
(1 230 000)
80 000
38 000
(1 168 000)
530 000
230 000
10 000
(120 000)
(200 000)
450 000
(9 000)
156 000
147 000

5 300 000 (compte 701) – 32 000 (compte 709) – 10 000 (compte 665) + 1 031 000 (TVA sur
ventes) + (809 000 + 20 000 + 10 000 (comptes 411, 416, 4181 au 1.1)) – ( 915 000 + 30 000 +
15 000 (comptes 411, 416, 4181 au 31.12)).
20 000 (compte 740) + 16 000 (compte 750) + 6 000 (compte 771) – 5 000 (compte 487 au 1.1)
+ 4 000 (compte 487 au 31.12).
1 200 000 (compte 601) – 10 000 (compte 609) – 3 000 (compte 765) + 233 000 (TVA sur achats)
+ 400 000 (compte 610) + 500 000 (compte 620) + 176 000 (TVA sur autres charges) + 330 000
(compte 401 au 1.1) + 20 000 (compte 467 au 1.1) – 408 000 (compte 401 au 31.12) – 17 000
(compte 467 au 31.12) + 1 210 000 (compte 641) + 500 000 (compte 645) + 300 000 (compte 648)
+ 250 000 (compte 421 au 1.1) + 40 000 (compte 431 au 1.1) + 20 000 (compte 437 au 1.1)
– 310 000 (compte 421 au 31.12) – 70 000 (compte 431 au 31.12) – 16 000 (compte 437 au 31.12)
+ 300 000 (compte 1666 au 1.1) – 320 000 (compte 1666 au 31.12).
130 000 (compte 630) + 100 000 (compte 650) + 4 000 (compte 666) + 28 000 (compte 668)
+ 8 000 (compte 671) + 206 000 (TVA sur immobilisations) + 416 000 (TVA due) + 30 000 (compte
4455 au 1.1) – 20 000 (compte 4455 au 31.12) – 10 000 (compte 486 au 1.1) + 8 000 (compte 486
au 31.12).
6 168 000 + 41 000 – 4 325 000 – 900 000
140 000 + 20 000 (compte 1688 au 1.1) – 20 000 (compte 1688 au 1.1).
150 000 (compte 695) + 15 000 (compte 444 au 1.1) – 30 000 (compte 444 au 31.12).
10 000 (compte 211) + 40 000 (compte 213) + 60 000 (compte 215) + 6 000 (compte 310) – 60 000
(compte 261).
350 000 – 300 000 (compte 205) + 600 000 – 400 000 – 10 000 (compte 211) + 1 200 000
– 1 000 000 – 40 000 (compte 213) + 1 600 000 – 1 200 000 + 100 000 (cession) – 60 000 (compte
215) + 800 000 – 400 000 (compte 218) – (35 000 – 30 000 + 5 000) (subventions d’investissements).

16

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

(10) 80 000 (compte 775) + 60 000 (compte 261).
(11) 10 000 (compte 7621) + 8 000 (compte 7626) + 9 000 (compte 764) + 3 000 (compte 766) + 6 000
(compte 767) + 2 000 (compte 768).
(12) 1 300 000 – 1 000 000 (compte 101) + 400 000 – 200 000 (compte 1041) + 30 000 (compte
109).
(13) 500 000 + 100 000 – 400 000 (compte 163) + 80 000 + 10 000 – 60 000 (compte 167).
(14) 100 000 (compte 163) + 10 000 (compte 167) + 10 000 (compte 1681).
(15) 254 000 (compte 120) + 1 110 000 + (compte 106 au 1.1) – 1 164 000 (compte 106 au 31.12).
(16) 40 000 (compte 500) + 120 000 (compte 512) + 4 000 (compte 521) – 8 000 (compte 529).
(17) 45 000 (compte 500) + 160 000 (compte 512) + 12 000 (compte 521) – 20 000 (compte 529)
– 50 000 (compte 164).

b) Tableau de flux de trésorerie (méthode indirecte)
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Résultat des activités ordinaires avant impôt (1)
+ Ajustement pour amortissements et provisions (2)
– Production immobilisée (frais de développement)
– Subventions d’investissements virées au résultat
+ Valeur nette des actifs cédés
– Produits des cessions d’actifs
+ Charges financières (3)
– Produits financiers (4)
± Résultat de change (5)
± Variation besoin de fonds de roulement opérationnel (6) (7) (8)
– Intérêts et autres charges financières (activités opérationnelles)
payés (9)
– Impôt sur le résultat payé
Flux net de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement
– Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise
– Acquisition d’immobilisations
+ Cessions d’immobilisations
+ Produits financiers reçus
Flux net de trésorerie provenant des activités d’investissement
Flux de trésorerie provenant des activités de financement
+ Augmentation de capital
+ Encaissements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats
de location-financement
+ Remboursements de prêts
– Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de location-financement
Dividendes versés
Flux net de trésorerie provenant des activités de financement
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie

459 000
541 000
(30 000)
(5 000)
70 000
(80 000)
168 000
(35 000)
1 000
(73 000)
(172 000)
(135 000)
709 000
(56 000)
(1 230 000)
80 000
38 000
(1 168 000)
530 000
230 000
10 000
(120 000)
(200 000)
450 000
(9 000)

Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice

156 000

Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice

147 000

(1)
(2)
(3)
(4)
(5)

300 000 + 150 000 (compte 695) + 21 000 (compte 698) – 12 000 (compte 699).
20 000 (compte 68111) + 490 000 (compte 68112) + 24 000 (compte 6815) + 7 000 (compte
6817).
140 000 (compte 661) + 28 000 (compte 668).
10 000 (compte 7621) + 8 000 (compte 7626) + 9 000 (compte 764) + 6 000 (compte 767) + 2 000
(compte 768).
4 000 (compte 666) – 3 000 (compte 766).

Les comptes individuels et consolidés

17

(6)

Fonds de roulement opérationnel 1.1.N.
200 000 (compte 310) + 300 000 (compte 355) – 330 000 (compte 401) + 809 000 (compte 411)
+ 20 000 (compte 416) + 10 000 (compte 4181) – 250 000 (compte 421) – 40 000 (compte 431)
– 20 000 (compte 437) – 30 000 (compte 4455) – 20 000 (compte 467) + 10 000 (compte 486)
– 5 000 (compte 487) – 300 000 (compte 1666) – 20 000 (compte 1688) = 334 000.

(7)

Fonds de roulement opérationnel au 31.12.N.
230 000 (compte 310) + 400 000 (compte 355) – 408 000 (compte 401) + 915 000 (compte 411)
+ 30 000 (compte 416) + 15 000 (compte 4181) – 310 000 (compte 421) – 70 000 (compte 431)
– 16 000 (compte 437) – 20 000 (compte 4455) – 17 000 (compte 467) + 8 000 (compte 486)
– 4 000 (compte 487) – 320 000 (compte 1666) – 20 000 (compte 1688) = 413 000.

(8)

334 000 + 6 000 (stock issu de la fusion) – 413 000.

(9)

140 000 (compte 661) + 4 000 (compte 666) + 28 000 (compte 668) + 20 000 (compte 1688 au 1.1)
– 20 000 (compte 1688 au 1.1).

Cas

4 TABLEAU DE VARIATION
DES CAPITAUX PROPRES

ÉNONCÉ

Le groupe Delta est composé de la société Delta, société mère, de la société Epsilon, dont Delta possède 60 % du capital, et de la société Dzêta, filiale étrangère
dont Epsilon possède 100 % du capital.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La rubrique capitaux propres du bilan consolidé du groupe Delta se présente au
31 décembre N conformément à l’annexe 1. Elle se présentait conformément à
l’annexe 2 au 31 décembre N–1. Un certain nombre d’informations sur les
mouvements constatés est présenté en annexe 3.
1) Passer les écritures correspondantes aux mouvements de capitaux
propres décrits en annexe 3.
2) Présenter le tableau de variation des capitaux propres consolidés du
groupe Delta.
ANNEXE 1
EXTRAIT DE BILAN AU 31 DÉCEMBRE N
Capitaux propres attribuables aux actionnaires de la société mère
Capital émis
Autres réserves
Écart de conversion
Bénéfices non distribués
Intérêts minoritaires
Total Capitaux propres

1 000 000
780 810
36 000
857 800
2 674 610
454 440
3 129 050

18

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION
ANNEXE 2
EXTRAIT DE BILAN AU 31 DÉCEMBRE N–1
Capitaux propres attribuables aux actionnaires de la société mère
Capital émis
Autres réserves
Écart de conversion
Bénéfices non distribués
Intérêts minoritaires
Total Capitaux propres

800 000
510 000
21 000
740 000
2 071 000
400 000
2 471 000

ANNEXE 3
INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES

L’impôt sur les sociétés est calculé dans la société Delta et dans la société Epsilon
au taux de 35 %.
La société Epsilon a revu au cours de l’exercice N sa méthode de comptabilisation
des stocks (du à l’abandon par la norme IAS 2 de la méthode LIFO (dernier entré
– premier sorti)). Le stock au 1er janvier N était de 120 000 € selon la méthode
LIFO et de 140 000 € selon la méthode FIFO (premier entré – premier sorti).
Le résultat net de l’exercice N de la société Delta est de 150 000 € alors que
celui de la société Epsilon est de 100 000 €.
La société Delta a distribué le 1er juillet N un dividende de 100 000 € et la
société Epsilon un dividende de 50 000 €
En N, la société a augmenté son capital de 200 000 € par émission de
2 000 actions de 100 € nominal émises à 220 €.
La société Epsilon a évalué ses immobilisations à la valeur réévaluée. En N, elle
a constaté une réévaluation de 100 000 €, mais aussi une reprise de 30 000 € sur
une réévaluation précédente.
En fin d’exercice, la société Delta a constaté une plus-value latente complémentaire de 15 000 € sur des instruments financiers destinés à la vente. D’autre part
elle a cédé certains de ces instruments en N sur lesquels elle avait constaté
fin N–1 20 000 € de profit latent constaté en capitaux propres.
Pour couvrir le taux d’intérêt d’un emprunt à moyen terme, la société Delta a
conclu un swap de taux d’intérêt avec sa banque le 1er juillet N. Au
31 décembre N, la valeur de ce swap est de 10 000 € dont le profit est porté en
capitaux propres. La quote-part de plus-value sur le swap à transférer dans le
résultat de l’année N est de 2 000 €
Par ailleurs, pour couvrir le taux d’intérêt d’un emprunt à moyen terme, la société
Epsilon a conclu un autre swap de taux d’intérêt avec sa banque au
1er septembre N. Au 31 décembre N, la valeur de ce swap est de 5 000 € dont le
profit est porté en capitaux propres. La quote-part de plus-value sur le swap à
transférer dans le résultat de l’année N est de 1 000 € mais la société a intégré
cette valeur dans le coût d’une immobilisation conformément à la méthode
optionnelle d’IAS 23.
Au moment de la conversion des actifs et passifs de la société Dzêta, la société
Epsilon a dégagé au 31 décembre N, un écart de conversion (gain de change) de
60 000 € Cet écart était de 35 000 € au 31 décembre N–1.

19

Les comptes individuels et consolidés
CORRIGÉ

1) Écritures comptables
Les écritures ci-dessous utilisent la méthode de consolidation dite « méthode
directe » qui consiste à calculer de suite pour chaque opération la part qui
revient aux capitaux propres attribuables aux actionnaires de la société mère,
d’une part, et aux intérêts minoritaires, d’autre part.
3.
106
108

Stocks 140 000 – 120 000
Réserves 20 000 × 60 %
Intérêts minoritaires 20 000 × 40 %
Changement de méthode comptable Epsilon sur
stocks : passage du LIFO au FIFO

106
108
1687

Réserves 12 000 × 35 %
Intérêts minoritaires 8 000 × 35 %
Dettes d’impôts différés
Effet fiscal du changement de méthode

120

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

120
128

12 000
8 000

4 200
2 800
7 000

Actifs divers
Passifs divers
Résultat de l’exercice
Reprise résultat Delta

150 000

Actifs divers
Passifs divers
Résultat de l’exercice 100 000 × 60 %
Résultats minoritaires 100 000 × 40 %
Reprise résultat Epsilon

106
457

Réserves (ou Résultat N–1)
Actionnaires dividendes à payer
Dividende Delta

106
108

Réserves (ou Résultat N–1) 50 000 × 60 %
Intérêts minoritaires (ou Résultat minoritaire N–1)
50 000 × 40 %
Réserves
Actionnaires dividendes à payer
Dividende Epsilon

106
457

20 000

60 000
40 000

100 000
100 000

30 000
20 000
30 000
20 000

4561
101
1041

Actionnaires, comptes d’apport
Capital
Prime d’émission 2 000 × (220 – 100)
Augmentation de capital

440 000

21
1052

Immobilisation
Écart de réévaluation sur immobilisations
100 000 × 60 %
Intérêts minoritaires
Plus-value réévaluation Epsilon

100 000

108

200 000
240 000

60 000
40 000

20

1052
108
21

1052

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Écart de réévaluation sur immobilisations
30 000 × 60 %
Intérêts minoritaires
Immobilisations
Reprise plus-value

18 000
12 000
30 000

Écart de réévaluation sur immobilisations
24 500 × 60 %
Intérêts minoritaires 24 500 × 40 %
Dettes d’impôts différés
Effet fiscal réévaluation libre 100 000 – 30 000 × 35 %

14 700

271
1071

Instruments financiers disponibles à la vente
Écarts d’évaluation sur instruments financiers
disponibles à la vente
Plus-value complémentaire

15 000

1071

Écarts d’évaluation sur instruments financiers
disponibles à la vente
Instruments de trésorerie
Pour remettre les instruments financiers à leur valeur
d’origine et dégager un profit au compte de résultat

20 000

52
1072

Instruments de trésorerie – swaps de taux d’intérêts
Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie
Évaluation swaps Delta

10 000

1072

Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie
Autres produits financiers
Quote-part de plus-value à compenser avec les
intérêts payés

2 000

Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie (10 000 – 2 000) × 35 %
Écarts d’évaluation sur instruments financiers
disponibles à la vente (20 000 – 15 000) × 35 %
Dettes impôts différés
Impôt différé sur écarts d’évaluation sur instruments
financiers Delta

2 800

Instruments de trésorerie – swaps de taux d’intérêts
Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie 5 000 × 60 %
Intérêts minoritaires 5 000 × 40 %
Évaluation swaps Epsilon

5 000

108
1687

52

768

1072
1071
1687

52
1072
108

1072
108
21

Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie 1 000 × 60 %
Intérêts minoritaires 1 000 × 40 %
Immobilisations
Quote-part de plus-value à compenser avec les
intérêts payés

9 800
24 500

15 000

20 000

10 000

2 000

1 750
1 050

3 000
2 000

600
400
1 000

21

Les comptes individuels et consolidés

1072
108
1687

1078
108

Écarts d’évaluation sur instruments financiers de
couverture de flux de trésorerie (3 000 – 600) × 35 %
Intérêts minoritaires (2 000 – 400) × 35 %
Dettes impôts différés
Impôt différé sur écarts d’évaluation sur instruments
financiers Epsilon

840
560
1 400

Actifs Dzêta
Passifs Dzêta
Écart de conversion (60 000 – 35 000) × 60 %
Intérêts minoritaires (60 000 – 35 000) × 40 %
Écarts de conversion

15 000
10 000

2) Tableau de variation des capitaux propres
Capital

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Bilan au 31.12 N–1
Effets des
changements de
méthode comptable
Bilan corrigé
Changements
capitaux propres en N
Profits sur
réévaluations
immobilisations
Pertes sur
réévaluations
immobilisations
Titres disponibles à la
vente
– gains ou pertes portés
en capitaux propres
– transfert vente en
résultat
Couverture de flux de
trésorerie
– gains et pertes portés
en capitaux propres
– transfert au résultat de
la période
– transfert à la valeur
comptable de
l’élément couvert
Différences de change
liées aux conversions
Impôts sur les
éléments portés ou
transférés en capitaux
propres
Résultat net
comptabilisé
directement en
capitaux propres

800 000

800 000

Bénéfices
Autres
Écarts de
non
réserves conversion distribués

510 000

Total
Intérêts
capitaux
minoritaires propres

(1)

740 000
7 800

2 071 000
7 800

(2)

400 000
5 200

2 471 000
13 000

747 800

2 078 800

405 200

2 484 000

60 000

60 000

40 000

100 000

(18 000)

(18 000)

(12 000)

30 000

15 000

15 000

15 000

(20 000)

(20 000)

(20 000)

510 000

(3)

21 000

Total

21 000

13 000

13 000

(2 000)

(2 000)

(600)

(600)
15 000

(4)(16

590)

30 810

15 000
(16 590)

15 000

45 810

2 000

15 000
(2 000)

(400)

(1 000)

10 000

25 000

(5)(10

360)

(26 950)

29 240

75 050



22

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Capital

Bénéfices
Autres
Écarts de
non
réserves conversion distribués
(6)

Résultat net de la
période
Total profits et pertes
comptabilisés dans
la période
Dividendes
Augmentation de
capital
Bilan au 31.12.N
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)

30 810

200 000

240 000

1 000 000

780 810

12 000 – 4 200.
8 000 – 2 800.
10 000 + 3 000.
14 700 + 1 050 + 840.
9 800 + 560.
150 000 + 60 000.

15 000

36 000

Total

Total
Intérêts
capitaux
minoritaires propres

210 000

210 000

40 000

250 000

210 000

255 810

69 240

325 050

(100 000)

(100 000)
440 000

(20 000)

(120 000)
440 000

857 800

2 674 610

454 440

3 129 050

2 LA
CONSOLIDATION
ET LES
REGROUPEMENTS
D’ENTREPRISES

Cas

5 PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION

ÉNONCÉ

La société Iota est la société mère d’un groupe. Celui-ci est composé des sociétés
suivantes :
– la société Kappa dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient pour 80 % à Iota ;
– la société Lambda dont le capital (la société Kappa possède des actions à vote
double) appartient à Kappa pour 38 %. Aucun autre actionnaire que Kappa ne
possède des actions à vote double ;
– la société Eta dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient pour 40 % à Iota, mais dont la société Iota a le pouvoir de nommer
ou de révoquer la majorité des membres du conseil d’administration ;
– la société Mu-Nu dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient pour 28 % à Kappa ;
– la société Dzêta dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient pour 60 % à Kappa, mais qui fonctionne sous l’emprise de
contraintes durables qui l’empêche de transférer des fonds à la société Kappa ;
– la société Omicron dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient à 50 % à Iota et qui est contrôlée conjointement par la société Alpha ;
– la société Thêta dont le capital est possédé par des actionnaires indépendants
mais dont le groupe Iota exerce une influence dominante en vertu d’un contrat ;

24

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

– la société Khi-Psi dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires) appartient à 60 % à la société Kappa et à 12 % à la société Oméga ;
– la société Pi-Ro dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient à 55 % à la société Khi-Psi ;
– la société Sigma dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient pour 65 % à Iota, acquise en juillet N et appelée à être cédée en
mars N+1 ;
– la société Upsilon, société de personnes dont le capital est possédé par les dirigeants de la société Iota et qui effectue des activités de recherche pour le
groupe ;
– la société Epsilon dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires) appartient 75 % à Mu-Nu.
– la société Oméga dont le capital (toutes les actions sont des actions ordinaires)
appartient à 70 % à la société Pi-Ro.
1) Déterminer pour chacune des sociétés du groupe le pourcentage d’intérêt
et le pourcentage de contrôle de la société mère et préciser les méthodes
de consolidation applicables.
2) Justifier le choix des méthodes de consolidation préconisées.

CORRIGÉ

1) Pourcentages d’intérêt et de contrôle et méthodes et
méthodes de consolidation
Pour visualiser les relations entre les différentes sociétés du groupe, le lecteur
est invité à présenter un organigramme du groupe en précisant les pourcentages de contrôle de chaque société (ou les différents pourcentages donnés
dans l’énoncé).
Le tableau suivant pourra être établi :
Sociétés
Société Iota
Société Kappa
Société Lambda
Société Eta
Société Mu-Nu
Société Dzêta
Société Omicron
Société Thêta
Société Khi-Psi
Société Pi-Ro
Société Sigma
Société Upsilon
Société Epsilon
Société Oméga

% Intérêt

% contrôle

Mère
80 %
(3) 30,40 %
40 %
(4) 22,40 %
(5) 48 %
50 %
0%
(6) 50,33 %
(6) 27,68 %
65 %
0%
(7) 16, 80 %
(6) 19,38 %

Mère
80 %
(1) 55,07 %
40 %
28 %
60 %
50 %
totale
(2) 68,18 %
55 %
65 %
totale
0%
70 %

Méthodes de consolidation
Société mère
Intégration globale
Intégration globale
Intégration globale
Mise en équivalence
Intégration globale
Intégration proportionnelle
Intégration globale
Intégration globale
Intégration globale
Intégration globale
Intégration globale
Non consolidable
Intégration globale

La consolidation et les regroupements d’entreprises
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)

(7)

25

= (38 + 38 ) / (100 + 38 ) = 55,07 % .
= 60 / (100 – 12) = 68,18 % (autocontrôle).
= 38 % × 80 % = 30,40 %.
= 28 % × 80 % = 22,40 %.
= 60 % × 80 % = 48 %.
soit a % intérêt de Khi-Psi, b % d’intérêt de Pi-Ro et c % d’intérêt de Oméga :
a = 0,80 × 0,60 + 0,12c
b = 0,55a
c = 0,70b
a = 0,48 + 0,12c
a = 0,48 + 0,084b
a = 0,48 + 0,0462a
a = 0, 48/(1 – 0,0462)
a = 50,33 %
b = 0,55 × 0,5033 = 27,68 %
c = 0,70 × 0,2768 = 19,38 %
= 22,40 % × 75 % = 16,80 %.

2) Justification des méthodes préconisées
Société Iota : société mère.
Société Kappa : détention directe de plus de la moitié des droits de vote.
Société Lambda : détention indirecte de plus de la moitié des droits de vote.
Société Eta : pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du
conseil d’administration ou de l’organe de direction équivalent et de contrôler l’entité par ce conseil ou cet organe.
Société Mu-Nu : entité associée : pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle en détenant indirectement 20 % ou plus des
droits de vote de l’entité détenue.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Société Dzêta : malgré les difficultés pour transférer les fonds au groupe,
cette entité doit être intégrée globalement car le groupe détient indirectement
plus de la moitié des droits de vote.
Société Omicron : entité créée par deux sociétés, la société Iota et la société
Alpha entre lesquels existe un contrat établissant un contrôle conjoint de
l’entité.
Société Thêta : pouvoir de diriger les politiques opérationnelle et financière
de l’entité en vertu des statuts ou d’un contrat.
Société Khi-Psi : détention indirecte de plus de la moitié des droits de vote.
Société Pi-Ro : détention indirecte de plus de la moitié des droits de vote.
Société Sigma : activité destinée à être abandonnée. Il sera nécessaire de faire
figurer les actifs et passifs de cette filiale sur une ligne particulière, conformément à IFRS 5.
Société Upsilon : pouvoir de diriger les politiques opérationnelle et financière de l’entité en vertu des statuts ou d’un contrat.

26

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Société Epsilon : contrôlée par une société associée, contrôle ou influence
notable du groupe ne sont pas prouvées.
Société Oméga : détention indirecte de plus de la moitié des droits de vote.

Cas

6 CONSOLIDATION

ÉNONCÉ

Le groupe Alpha se compose de cinq sociétés, les sociétés Alpha, Bêta, Gamma,
Delta, Epsilon. Les bilans (en milliers d’euros) au 31 décembre N de ces sociétés
vous sont fournis en annexe 1. Les comptes de résultat (en milliers d’euros) de
l’exercice N de ces sociétés vous sont fournis en annexe 2. Un certain nombre
d’informations complémentaires vous est fourni en annexe 3.
Il vous est demandé de présenter le bilan consolidé et le compte de résultat
consolidé du groupe Alpha.
ANNEXE 1
BILANS DES SOCIÉTÉS DU GROUPE

Bilan société Alpha
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Titres de participation
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

200
18 500
9 900
800
7 400
13 700
500
51 000

Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

20 000
9 600
1 200
6 000
14 200

51 000

Bilan société Bêta
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Titres de participation
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

600
12 000
3 600
600
9 000
8 600
800
35 200

Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

8 000
4 200
1 600
13 000
8 400

35 200

Bilan société Gamma
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

1 000
6 000
1 000
6 000
5 000
1 000
20 000

Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

6 000
3 000
1 000
6 000
4 000
20 000

27

La consolidation et les regroupements d’entreprises

Bilan société Delta
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

1 200
8 000
800
4 000
3 000
600
17 600

Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

5 000
4 000
800
3 600
4 200
17 600

Bilan société Epsilon
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

900
11 400
200
4 000
6 900
1 600
25 000

Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

6 000
4 000
1 400
5 600
8 000
25 000

ANNEXE 2
COMPTES DE RÉSULTAT DES SOCIÉTÉS DU GROUPE

Compte de résultat société Alpha
Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements
Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

63 000 Ventes
36 200 Autres produits
6 000 Produits financiers
1 600
1 000
1 200
109 000

104 000
2 000
3 000

109 000

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Compte de résultat société Bêta
Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements
Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

26 400 Ventes
20 000 Autres produits
3 000 Produits financiers
3 000
1 000
1 600
55 000

53 000
1 000
2 000

55 000

Compte de résultat société Gamma
Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements
Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

17 600 Ventes
10 000 Autres produits
2 000 Produits financiers
1 600
800
1 000
33 000

31 000
1 000
1 000

33 000

28

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Compte de résultat société Delta
Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements
Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

30 400 Ventes
9 000 Autres produits
2 000 Produits financiers
2 200
600
800
45 000

42 000
1 000
2 000

45 000

Compte de résultat société Epsilon
Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements

41 800 Ventes
15 500 Autres produits
2 000 Produits financiers

61 400
600
1 200

Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

1 600
900
1 400
63 200

63 200

ANNEXE 3
INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES

Détail des titres de participation
Société Alpha :
– 70 % du capital de la société Bêta acquis 5 600 k€
– 50 % de la société Delta (contrôlée conjointement avec la société Dzêta)
acquis 2 500 k€
– 30 % du capital de la société Epsilon acquis 1 800 k€
Société Bêta :
60 % du capital de la société Gamma acquis 3 600 k€.
Autres informations
La société Alpha vend régulièrement des produits à la société Bêta. Le montant
hors taxes des ventes de l’exercice N a été de 3 000 k€. Les créances restant
inscrites au 31 décembre N sont de 1 000 k€ TTC.
Au 1er janvier N, le stock de produits Alpha chez Bêta était de 800 k€. Au
31 décembre N, il est de 1 200 k€. La marge sur prix de vente de la société Alpha
sur ces produits était de 20 %.
La société Alpha a prêté en juillet N–2 une somme de 600 k€ à la société Bêta,
le taux d’intérêt est de 10 %.
La société Bêta a vendu le 1er janvier N–1 un immeuble à la société Alpha pour
1 000 k€ (dont 200 k€ pour le terrain). Cet immeuble avait été acquis par la
société Bêta le 1er janvier N–5 pour 800 k€ (dont 160 k€ pour le terrain) et
s’amortissait en vingt ans. La société Alpha a décidé d’amortir cet immeuble en
16 ans.

29

La consolidation et les regroupements d’entreprises

La société Bêta a distribué en N 600 k€ de dividendes dont 420 k€ ont été
perçus par la société Alpha. Les sociétés Gamma, Delta et Epsilon n’ont pas
distribué de dividendes.
On prendra un taux d’impôt sur les sociétés de 35 %.
CORRIGÉ

1) Détermination des pourcentages de contrôle et d’intérêt,
du périmètre de consolidation et des méthodes
applicables
Il est nécessaire de déterminer d’abord les pourcentages de contrôle de la
société Alpha sur les différentes sociétés du groupe, ainsi que les méthodes
de consolidation à retenir.
Pourcentages de contrôle
Nom des sociétés

Méthodes de consolidation
Direct

Bêta
Gamma
Delta
Epsilon

Indirect

70
60
50
30

Total
70
60
50
30

intégration globale
intégration globale
intégration proportionnelle
mise en équivalence

Après avoir défini les méthodes retenues pour chacune des sociétés consolidables, nous effectuerons la consolidation en cumulant d’abord les comptes
individuels (bilan et compte de résultat) puis en réalisant sous forme d’écritures comptables un certain nombre de retraitements sur ces comptes cumulés
afin d’obtenir les comptes consolidés.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

2) Présentation du bilan cumulé des sociétés intégrées
Le bilan cumulé reprendra les éléments des bilans des sociétés Alpha, Bêta et
Gamma (intégrées globalement) et 50 % de ceux du bilan de la société Delta
(intégrée proportionnellement, dont le pourcentage d’intérêt et de contrôle de
Alpha est de 50 %).
Il est à noter que la norme IAS 31 permet dans le cas d’entités contrôlées
conjointement d’utiliser, au lieu de l’intégration globale, la méthode de la mise
en équivalence. Nous avons, dans ce corrigé, choisi la méthode d’intégration
proportionnelle qui, à notre avis, donne une meilleure image fidèle du groupe.
Ce bilan cumulé peut être établi à partir d’écritures comptables dans lesquelles on débitera les comptes d’actif des différentes sociétés intégrées et on
créditera les comptes de passif. Il peut être établi à partir du tableau présenté
ci-dessous.

30

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Actif
Alpha
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Titres de participation
Autres immobilisations financ.
Stocks
Créances
Disponibilités

Bêta

200
18 500
9 900
800
7 400
13 700
500
51 000

600
12 000
3 600
600
9 000
8 600
800
35 200

Gamma

Delta
(à 50 %)

1 000
6 000

600
4 000

1 000
6 000
5 000
1 000
20 000

400
2 000
1 500
300
8 800

Cumul
2 400
40 500
13 500
2 800
24 400
28 800
2 600
115 000

Passif
Alpha
Capital
Réserves
Résultat de l’exercice
Dettes financières
Autres dettes

20 000
9 600
1 200
6 000
14 200
51 000

Bêta
8 000
4 200
1 600
13 000
8 400
35 200

Gamma
6 000
3 000
1 000
6 000
4 000
20 000

Delta
(à 50 %)

Cumul

2 500
2 000
400
1 800
2 100
8 800

36 500
18 800
4 200
26 800
28 700
115 000

3) Présentation des écritures de retraitement du bilan
a) Mise en équivalence société Epsilon
Lorsque les titres Epsilon ont été acquis par le groupe, la valeur nette comptable de la société Epsilon était égale au capital, soit 6 000 k€.
La société Alpha a acquis ces titres pour 1 800 k€, soit exactement 6 000 k€
× 30 %. Aucune survaleur (goodwill) n’a donc été prise en compte pour
l’évaluation de ces titres.
La valeur d’équivalence des titres Epsilon possédés par Alpha peut se déterminer ainsi :
Actif net comptable de Epsilon
• Capital :

6 000

• Réserves :

4 000

• Résultat :

1 400
11 400

11 400 × 30 % = 3 420
Plus value : 3 420 – 1 800 = 1 620.

31

La consolidation et les regroupements d’entreprises

L’écriture suivante pourra être passée :
261
261
106
120

Titres Alpha mis en équivalence
Titres Alpha
Réserves Alpha 4 000 × 30 %
Résultat Alpha 1 400 × 30 %
Mise en équivalence

3 420
1 800
1 200
420

b) Retraitement des dettes et créances réciproques
401
411

Autres dettes (fournisseurs)
Créances (clients)
Retraitement dettes – créances fournisseurs – clients

16

Dettes financières (emprunts) 600 + intérêts du 1.7 au
31.12
Autres immobilisations financières
Retraitement dettes – créances emprunts – prêts

27

1 000
1 000

630
630

c) Retraitement des stocks acquis à l’intérieur du groupe
Les stocks de Bêta sont surévalués de 20 % de 1 200, soit 240.
400 × 20 % = 80 proviennent du résultat de l’exercice (avant impôt) et
800 × 20 % = 160 des résultats des exercices précédents (avant impôt).
La créance d’impôt différé (impôt payé d’avance sur cette surévaluation)
peut être estimée à : 1 200 × 20 % × 35 % = 84.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Le résultat de l’exercice de la société vendeuse Alpha doit être diminué de :
400 (variation de stock) × 20 % (taux de marge) × 65 % (pour tenir compte
de l’impôt) = 52.
Les réserves doivent être diminuées de : 800 (stock initial) × 20 % × 65 % =
104.
On passera les écritures suivantes :
120
106
3.

Résultat Alpha 400 × 20 %
Réserves Alpha 800 × 20 %
Stock 1 200 × 20 %
Retraitement stock

2761
120
106

Impôts différés 240 × 35 %
Résultat Alpha 80 × 35 %
Réserves Alpha 160 × 35 %
Retraitement impôts différés

80
160
240

84
28
56

32

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

On aurait pu aussi passer l’écriture suivante (une seule écriture) :
2761
120
106
3.

Impôts différés
Résultat Alpha (80 – 28)
Réserves Alpha (160 – 56)
Stock
Retraitement stock

84
52
104
240

d) Retraitement des immobilisations acquises
à l’intérieur du groupe
L’immobilisation doit figurer au bilan pour le coût historique groupe et les
amortissements doivent être corrigés.
La valeur de l’immobilisation doit donc être minorée de la plus-value dégagée, soit 1 000 – (160 + 640 × 16/20) = 328. Une créance d’impôt sur ces
plus-values pourrait être dégagée, soit 328 × 35 % = 115, et les réserves de la
société Bêta qui a effectué la cession de 328 – 115 = 213.
Les amortissements seront minorés de 18 par an (800/16 = 50 au lieu de
640/20 = 32) (il a été comptabilisé 50 au lieu de 32 pour chacune des années
N–1 et N) ce qui crée une dette d’impôt différé (qui s’imputera sur la
créance) de 18 × 2 × 35 % = 12 et une augmentation des réserves et du résultat de la société Alpha qui a effectué l’amortissement, soit 18 × 65 % = 12 (12
pour les réserves, amortissement après impôt de N–1, et 12 pour le résultat).
Les écritures suivantes pourront être passées :
2761
106
21

Impôts différés
Réserves Bêta
Immobilisations corporelles (Terrains et
constructions)
Profit sur cession d’immobilisation

21
106
120
2761

Immobilisations corporelles (Amortissements)
Réserves Alpha
Résultat Alpha
Impôts différés
Amortissement

115
213
328

36
12
12
12

e) Retraitement des dividendes
Les dividendes compris dans les résultats de l’exercice concernent en fait les
résultats des exercices précédents. Les dividendes de Bêta perçus par Alpha
seront ainsi retraités. Il n’y a pas d’incidences fiscales sur les retraitements

33

La consolidation et les regroupements d’entreprises

des dividendes car ceux-ci compte tenu de l’application du régime des sociétés mères et des filiales sont exonérés de l’impôt sur les bénéfices.
120
106

Résultat Alpha
Réserves Alpha
Dividendes de Bêta touchés par Alpha 600 × 70 %

420
420

f) Intégration société Gamma
Dans les écritures d’élimination des titres et de détermination des intérêts
minoritaires, il est indispensable, dans le cadre de la consolidation par
paliers, de traiter d’abord les sous-filiales, puis, en remontant, les filiales. Le
tableau ci-dessous fournit l’analyse des capitaux propres de Gamma et leur
répartition entre les différentes catégories.
Postes

Total

Capital
Réserves
Résultats

6 000
3 000
1 000
10 000

Bêta
60 %

Minoritaires
40 %

3 600
1 800
600
6 000

2 400
1 200
400
4 000

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Écriture comptable
101
106
120
261
106
120
108
128

Capital Gamma
Réserves Gamma
Résultat Gamma
Titres Gamma
Réserves Bêta
Résultat Bêta
Intérêts minoritaires (*) 2 400 + 1 200
Résultats minoritaires (**)
Intégration Gamma

6 000
3 000
1 000
3 600
1 800
600
3 600
400

(*) Ou intérêts minoritaires sur capital et réserves.
(**) Ou intérêts minoritaires sur résultats.

g) Intégration société Delta
La société Delta étant intégrée proportionnellement, il n’est pas dégagé
d’intérêts minoritaires. Dans les écritures de cumul n’ont été repris que la
quote-part revenant à Delta, soit 50 % des éléments.

34

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Écriture comptable
101
106
120
261
106
120

Capital Delta
Réserves Delta
Résultat Delta
Titres Delta
Réserves Alpha
Résultat Alpha
Intégration Delta

2 500
2 000
400
2 500
2 000
400

h) Intégration société Bêta
Un tableau d’analyse des capitaux propres pourra être également établi.
Postes

Total

Capital
Réserves 4 200 + 1 800 – 213
Résultats 1 600 + 600

Alpha
70 %

8 000
5 787
2 200
15 987

Minoritaires
30 %

5 600
4 051
1 540
11 191

2 400
1 736
660
4 796

Écriture comptable
101
106
120
261
106
120
108
128

Capital Bêta
Réserves Bêta
Résultat Bêta
Titres Bêta
Réserves Alpha
Résultat Alpha
Intérêts minoritaires 2 400 + 1 736
Résultats minoritaires
Intégration société Bêta

8 000
5 787
2 200
5 600
4 051
1 540
4 136
660

NB : Il eut été possible d’obtenir les mêmes résultats en retraitant les capitaux
propres de Gamma et Bêta selon la méthode dite de la consolidation directe
(nous avons utilisé la méthode dite de la consolidation par paliers).

4) Présentation du bilan consolidé
Le bilan consolidé peut être établi à partir du tableau suivant :
Éléments
ACTIF
Immobilisations
incorporelles
Immobilisations
corporelles

Bilan
cumulé

2 400
40 500 – 328 + 36

Retraitements

Bilan
consolidé

2 400
40 208



35

La consolidation et les regroupements d’entreprises


Titres de participation
Titres mis en
équivalence
Autres immobilisat. fin
Créances d’impôts
différés
Stocks
Créances
Disponibilités

PASSIF
Capital
Réserves
Résultat
Intérêts minoritaires
Résultats minoritaires
Dettes financières
Autres dettes

13 500 – 3 600 – 5 600 – 2 500 – 1 800
+ 3 420

0
3 420

2 800 – 630
84 + 115 – 12

2 170
187

24 400 – 240
28 800 – 1 000
2 600
115 000

24 160
27 800
2 600
102 945

36 500 – 6 000 – 8 000 – 2 500
18 800 + 1 200 – 104 – 213 + 12 + 420 – 3 000 +
1 800 – 2 000 + 2 000 – 5 787 + 4 051
4 200 + 420 – 52 + 12 – 420 – 1 000 + 600 – 400 +
400 – 2 200 + 1 540
3 600 + 4 136
400 + 660
26 800 – 630
28 700 – 1 000
115 000

20 000
17 179
3 100
7 736
1 060
26 170
27 700
102 945

Le bilan consolidé se présentera comme suit :
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Titres mis en équivalence
Autres immobilisations financ.
Créances impôts différés
Stocks
Créances
Disponibilités

2 400
40 208
3 420
2 170
187
24 160
27 800
2 600
102 945

Capital
Réserves
Résultat
Intérêts minoritaires
Résultats minoritaires
Dettes financières
Autres dettes

20 000
17 179
3 100
7 736
1 060
26 170
27 700
102 945

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

5) Présentation du compte de résultat cumulé
des sociétés intégrées
Comme pour le bilan, ce compte de résultat est obtenu en cumulant les
éléments des comptes de résultats de Alpha, Bêta, Delta à 50 % et Gamma.
Charges

Achats et variation de stock
Autres charges
Dotations aux amortissements
Charges financières
Impôts sur les bénéfices
Résultat de l’exercice

Alpha

Bêta

63 000
36 200
6 000
1 600
1 000
1 200
109 000

26 400
20 000
3 000
3 000
1 000
1 600
55 000

Gamma
17 600
10 000
2 000
1 600
800
1 000
33 000

Delta
(à 50 %)
15 200
4 500
1 000
1 100
300
400
22 500

Cumul
122 200
70 700
12 000
7 300
3 100
4 200
219 500

36

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION

Produits

Ventes
Autres produits
Produits financiers

Alpha

Bêta

104 000
2 000
3 000
109 000

52 000
1 000
2 000
55 000

Gamma
31 000
1 000
1 000
33 000

Delta
(à 50 %)
21 000
500
1 000
22 500

Cumul
208 000
4 500
7 000
219 500

6) Présentation des écritures de retraitement
du compte de résultat
a) Mise en équivalence société Epsilon
120
755

Résultat
Résultat des sociétés mises en équivalence
Résultat Epsilon

420
420

b) Autres retraitements
Il s’agit de reprendre les écritures de retraitement du bilan modifiant le
compte de résultat. Préalablement, il est nécessaire d’annuler les opérations
réciproques.
70
60

Ventes
Achats et variation de stock
Achats et ventes réciproques

3 000

76
66

Produits financiers 600 × 10 %
Charges financières
Intérêts des prêts et emprunts réciproques

60

60
120
695

Achats et variation de stock 400 × 20 %
Résultat
Impôts sur les sociétés 80 × 35 %
Variation de stock

80

120
695
68

Résultat
Impôts sur les sociétés 18 × 35 %
Dotations aux amortissements
Amortissements

12
6

76
120

Produits financiers
Résultat
Dividendes perçus par Alpha

3 000

60

52
28

18

420
420

37

La consolidation et les regroupements d’entreprises

7) Présentation du compte de résultat consolidé
Nous le présenterons sous forme de liste :
Ventes 208 000 – 3 000
Autres produits

205 000
4 500
209 500
119 280
70 700
11 982
201 962
7 538
6 520
(7 240)
(720)
6 818
3 078
3 740
420
4 160
3 100
1 060

Achats et variation de stock 122 200 – 3 000 + 80
Autres charges
Dotations aux amortissements 12 000 – 18
Résultat d’exploitation
Produits financiers 7 000 – 420 – 60
Charges financières 7 300 – 60
Résultat financier
Résultat avant impôt
Impôts sur les sociétés 3 100 – 28 + 6
Résultat des sociétés intégrées
Résultat des sociétés mises en équivalence
Résultat de l’ensemble consolidé
Résultats majoritaires *
Résultats minoritaires *
* Voir bilan.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Cas

7 REGROUPEMENT ET GOODWILL

La société Alpha a pris le contrôle le 1er janvier N–3, en faisant l’acquisition de
respectivement 60 % et 70 % de leur capital, de deux autres sociétés, la société
Bêta et la société Gamma. Les bilans au 31 décembre N–4 de la société Bêta et
de la société Gamma vous sont fournis en annexe 1 et 2. Un certain nombre
d’informations complémentaires vous est donné en annexe 3.
1) Présenter les écritures d’intégration de la société Bêta et de la société
Gamma au 1er janvier N–3.
2) Présenter les écritures concernant les écarts d’évaluation et les écarts
d’acquisition dans le cadre de la consolidation des comptes du groupe
Alpha au 31 décembre N.
ANNEXE 1
BILAN SOCIÉTÉ BÊTA AU 31 DÉCEMBRE N–4 (EN K€)
Actifs non courants
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
Autres titres disponibles à la vente
Autres immobilisations financières

30 000
10 000
11 000
2 000
53 000

Capitaux propres
Capital émis
Autres réserves
Bénéfices mis en réserve
Résultat de l’exercice

20 000
8 000
14 000
6 000
48 000



38

PRATIQUE DES NORMES IAS/IFRS : 40 CAS D’APPLICATION



Actifs courants
Stocks
Créances clients
Autres actifs courants
Instruments de trésorerie actif
Trésorerie et équivalents

Total

15 000
12 000
6 000
2 000
2 000
37 000

Passifs non courants
Emprunts à long terme
Impôts différés
Provisions à long terme
Avantages au personnel
Passifs courants
Fournisseurs et autres créditeurs
Emprunts à court terme
Partie à court terme des
emprunts à long terme
Impôts exigibles
Instruments de trésorerie –
passifs
Provisions à court terme

90 000 Total

12 000
4 000
1 000
5 000
22 000
8 000
5 000
2 000
2 000
1 000
2 000
20 000
90 000

ANNEXE 2
BILAN SOCIÉTÉ GAMMA AU 31 DÉCEMBRE N–4 (EN K€)
Actifs non courants
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
Autres titres disponibles à la vente
Autres immobilisations financières
Actifs courants
Stocks
Créances clients
Autres actifs courants
Instruments de trésorerie actif
Trésorerie et équivalents

Total

20 000
5 000
4 000
4 000
33 000
12 000
26 000
4 000
2 000
3 000
47 000

Capitaux propres
Capital émis
Autres réserves
Bénéfices mis en réserve
Résultat de l’exercice
Passifs non courants
Emprunts à long terme
Impôts différés
Provisions à long terme
Avantages au personnel
Passifs courants
Fournisseurs et autres créditeurs
Emprunts à court terme
Partie à court terme des
emprunts à long terme
Impôts exigibles
Instruments de trésorerie –
passifs
Provisions à court terme

80 000 Total

10 000
7 000
8 000
– 5 000
20 000
12 000
4 000
4 000
6 000
26 000
12 000
6 000
8 000
4 000
3 000
1 000
34 000
80 000

ANNEXE 3
INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES

Les titres Bêta et Gamma ont été acquis pour respectivement 40 000 000 € et
12 000 000 €.
Le 1er janvier N–3, au moment de l’acquisition de la société Bêta, il y a lieu de
tenir compte de plus-values sur :
– constructions pour 4 000 000 € (amortissement en 20 ans) ;


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